Doppelte Besteuerung (Symbolbild)
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Unzulässige doppelte Besteuerung von Renten und Rentenversicherungsbeiträgen

A. Einführung

Der BFH hat am 19.05.2021 zwei wichtige Entscheidungen zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Altersbezügen (insbesondere Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungswerken) getroffen.1 Schwerpunkt der Entscheidungen ist die Entwicklung von Maßstäben zur Beurteilung der Frage, in welchen Fällen und in welchem Umfang eine frühere Besteuerung der sog. Altersvorsorgeaufwendungen (z.B. Rentenversicherungsbeiträge) die spätere Besteuerung der Altersbezüge aus verfassungsrechtlichen Gründen ausschließt.

Der vorliegende Beitrag ist ein Auszug aus juris – Die Monatszeitschrift. Den vollständigen Artikel von RiBFH Dr. Egmont Kulosa finden Sie auf den Seiten 337-344 in: juris – Die Monatszeitschrift jM 8/9/2021, die Sie hier lesen können.

B. Rechtlicher Rahmen

I. Rechtslage bis 2004

Bis 2004 hatten die vollkommen unterschiedlichen Altersversorgungssysteme der Beamten auf der einen Seite und der Rentner auf der anderen Seite auch einkommensteuerrechtliche Unterschiede zur Folge. Beamte zahlen keine eigenen Beiträge für ihre Altersversorgung und haben daher natürlich auch nicht die Möglichkeit, solche Beiträge steuerlich abzuziehen. Im Gegenzug müssen sie ihre späteren Pensionen in vollem Umfang versteuern (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Alle anderen Erwerbstätigen müssen hingegen eigene Beiträge für ihre Altersversorgung leisten. Bei Arbeitnehmern übernimmt der Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge; dieser Arbeitgeberanteil ist einkommensteuerfrei (§ 3 Nr. 62 EStG). Die andere Hälfte des Rentenversicherungsbeitrags zahlen Arbeitnehmer aus ihrem versteuerten Arbeitslohn. Selbständige müssen sogar ihre gesamte Altersvorsorge aus zunächst versteuertem Einkommen finanzieren. Zwar waren (und sind) die Beiträge dem Grunde nach als Sonderausgaben einkommensteuerlich abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Abzug aller Vorsorgeaufwendungen (also einschließlich der Beiträge z.B. zu Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Lebens-, Haftpflicht- und Unfallversicherungen) war bis 2004 aber auf einen gemeinsamen Höchstbetrag begrenzt (§ 10 Abs. 3 EStG). Dieser Höchstbetrag war recht niedrig und sank zudem mit steigendem Einkommen. Daher konnte – vor allem bei hohem Einkommen und damit hohen Beiträgen – letztlich nur ein kleiner Teil der Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich abgezogen werden.

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Im Gegenzug waren Renten in der Auszahlungsphase aber im Wesentlichen einkommensteuerfrei. Sie unterlagen nur mit ihrem sog. Ertragsanteil der Einkommensteuer (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dieser Ertragsanteil sollte von seinem Grundgedanken her eine fiktive Verzinsung der geleisteten Rentenversicherungsbeiträge abbilden. Er belief sich bei einem Rentner, der mit 65 Jahren in den Ruhestand getreten war, auf 27 % der ausgezahlten Beträge; die übersteigenden 73 % der Rentenzahlungen blieben also steuerfrei. Angesichts des Grundfreibetrags, der jedem Steuerpflichtigen zusteht, führte dies dazu, dass auch auf hohe Sozialversicherungsrenten in der Praxis niemals Einkommensteuer zu zahlen war, sofern der Rentner keine weiteren Einkünfte bezog.

II. Beanstandung durch das BVerfG

Diese unterschiedliche Behandlung von Rentnern und Pensionären in der Phase des Bezugs von Renten bzw. Pensionen hat das BVerfG im Jahr 2002 beanstandet.2 Es hat in der weitestgehenden Steuerfreistellung der Renten bei gleichzeitiger voller Steuerpflicht der Pensionen einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gesehen.

Ob diese Entscheidung wirklich zwingend war, soll hier dahinstehen. Eventuell hätte man einwenden können, dass Beamte bei einer Betrachtung des gesamten „steuerlichen Lebens“ einkommensteuerrechtlich keinesfalls schlechter gestellt waren als sonstige Erwerbstätige. Denn in der Erwerbsphase mussten sonstige Erwerbstätige erhebliche Teile ihrer Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbringen. Sie zahlten also bei gleichem verfügbaren Einkommen mehr Einkommensteuer als Beamte, bei denen von vornherein keine Beiträge anfielen. Da die Steuersätze im Ruhestand – aufgrund des geringeren Einkommens – im Allgemeinen niedriger sind als während der Erwerbsphase, wog der Besteuerungsnachteil der sonstigen Erwerbstätigen in der Erwerbsphase schwerer als der Besteuerungsnachteil der Rentner in der Rentenbezugsphase.

III. Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz ab 2005

1. Übergang zur nachgelagerten Besteuerung

Die vom BVerfG zum 01.01.2005 geforderte Neuregelung setzte der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.20043 pünktlich um. Grundgedanke ist der Übergang zur sog. nachgelagerten Besteuerung. Dies bedeutet, dass nicht nur Beamtenpensionen, sondern gleichermaßen auch sämtliche anderen Altersbezüge der „ersten Schicht“ (Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und berufsständischen Versorgungswerken, kapitalgedeckte private Altersvorsorge in Gestalt der sog. „Rürup-Rente“) in vollem Umfang der Einkommensteuer unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchstabe aa) EStG). Im Gegenzug sind die hierfür erforderlichen Altersvorsorgeaufwendungen grds. in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG).

Für Erwerbstätige, die keine Beamte sind, hat sich die einkommensteuerliche Rechtslage damit im Vergleich zur früheren vorgelagerten Besteuerung grds. verbessert. Denn der finanzielle Vorteil aus der neuen Möglichkeit des steuerlichen Abzugs der Beiträge ist im Allgemeinen höher – und tritt zudem viel früher ein – als der Nachteil aus der vollen Steuerpflicht der späteren Renten. Dies beruht auf dem typischen Steuersatzgefälle zwischen der Erwerbs- und der Rentenbezugsphase. Damit zeigt sich das Paradoxon, dass eine BVerfG-Entscheidung, die eine gleichheitswidrige Benachteiligung der Beamten festgestellt hatte, im Ergebnis zu einer Verbesserung der steuerlichen Behandlung der Nichtbeamten geführt hat.

2. Ausgestaltung der Übergangsregelung

a. Grundproblematik

Viel schwieriger als die – nahezu unstrittige – Grundsatzentscheidung für die nachgelagerte Besteuerung war aber die Diskussion um die Ausgestaltung der notwendigen Übergangsregelung. Eine sofortige volle Besteuerung der Renten wäre nicht möglich gewesen, weil die Rentner ja bisher einen erheblichen Teil ihrer Beiträge aus versteuertem Einkommen aufgebracht hatten. Eine derartige „doppelte Besteuerung“ (sowohl der früheren Beiträge als auch der späteren Renten) ist nach allgemeiner Auffassung verfassungsrechtlich unzulässig. Aber auch auf der Beitragsseite erschien dem Gesetzgeber ein sofortiger voller Abzug aller Altersvorsorgeaufwendungen als haushaltspolitisch nicht möglich. Hiermit wäre in der Tat eine ganz erhebliche Minderung des Aufkommens an Einkommensteuer verbunden gewesen. Der Gesetzgeber hat daher sowohl für die Rentenbezugs- als auch für die Beitragsseite umfassende Übergangsregelungen ersonnen. In diesen Übergangsregelungen liegen die eigentlichen Probleme der neuen Rentenbesteuerung.

b. Übergangsregelung für den Rentenbezug

Das AltEinkG sieht vor, dass jeder Rentner einen individuellen einkommensteuerlichen Freibetrag erhält, der lebenslang festgeschrieben wird. Dieser beläuft sich bei einem Renteneintritt bis 2005 (also auch für „Altrentner“, die bis 2004 faktisch gar nicht besteuert wurden) auf 50 % der Rente. Mit jedem Jahrgang, der nach 2005 erstmals in den Rentenbezug eintritt, mindert sich der für den Freibetrag maßgebende Prozentsatz um zwei Prozentpunkte. Für einen Neurentner des Jahres 2020 beläuft er sich daher auf nur noch 20 % der Rente. Von 2020 bis 2040 mindert sich der Prozentsatz um einen Prozentpunkt pro Jahr, sodass für Personen, die ab 2040 erstmals eine Rente beziehen werden, die volle Steuerpflicht erreicht sein wird. Wer sich bereits im Rentenbezug befindet, behält seinen Freibetrag lebenslang, also auch über das Jahr 2040 hinaus. Rentenerhöhungen bewirken keine Anhebung des Freibetrags, sind also im Ergebnis voll steuerpflichtig (zum Ganzen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchstabe aa) Sätze 2 bis 8 EStG).

Die Übergangsregelung ist also anzuwenden, bis der letzte Rentner, der vor dem Jahr 2040 in den Rentenbezug eingetreten sein wird, verstorben sein wird. Angesichts der heutigen Langlebigkeit eines erheblichen Teils der Bevölkerung und des Umstands, dass auch ein vorgezogener Renteneintritt möglich ist, wird dies wohl nicht vor dem Jahr 2080 der Fall sein. Die Übergangsregelung wirkt daher über einen Zeitraum von 75 Jahren, also über nahezu ein ganzes Menschenalter. Diese Langfristigkeit stellt alles in den Schatten, was es im deutschen Einkommensteuerrecht bisher an Übergangsregelungen gegeben hat. Zum Vergleich: 75 Jahre vor der Verabschiedung des AltEinkG schrieb man das Jahr 1929. Seinerzeit gab es überhaupt erst seit zehn Jahren eine einheitliche Einkommensteuer in Deutschland; das damalige EStG hatte mit dem heutigen aber nahezu keine Gemeinsamkeiten.

c. Übergangsregelung für die Beitragsseite

Zum Sonderausgabenabzug wurden im Jahr 2005 zunächst nur 60 % der Beiträge zugelassen (für Arbeitnehmer sogar nur 10 %, da der steuerfreie Arbeitgeberanteil von 50 % auf die 60 % angerechnet wurde). Dieser Prozentsatz steigt pro Jahr um zwei Prozentpunkte, sodass im Jahr 2025 der volle Sonderausgabenabzug erreicht sein wird. Zur Vermeidung (vermeintlicher) Steuersparmodelle gilt allerdings eine Begrenzung auf den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, der momentan bei 25.787 Euro liegt (zum Ganzen § 10 Abs. 3 EStG).

d. Zusammenwirken der beiden Übergangsregelungen

Zumindest auf den zweiten Blick dürfte erkennbar sein, dass die beiden Übergangsregelungen nicht so recht aufeinander abgestimmt sind. Für Renteneintrittsjahrgänge ab 2040 gilt die volle Besteuerung der Renten, obwohl auch diese Personen ihre Beiträge nur 15 Jahre lang (von 2025 bis 2039) voll abziehen konnten. Ein Rentner, der 2040 mit 67 Jahren in den Ruhestand tritt und 45 Jahre lang gearbeitet hat, hat seit 1995 Beiträge gezahlt. In den 30 Jahren von 1995 bis 2024 hat er (teils erhebliche) Teile seiner Beiträge aus versteuertem Einkommen aufgebracht. Das passt nicht mit der vollen Besteuerung seiner Rente zusammen.

Umgekehrt hätte die Besteuerung eines erheblichen Teils derjenigen Rentner, die bis 2005 in den Ruhestand getreten sind, aus verfassungsrechtlicher Sicht durchaus höher ausfallen dürfen als tatsächlich geschehen. Sofern es sich – was bei ca. 90 % der Rentner der Fall ist – um frühere Arbeitnehmer gehandelt hat, stand ihnen neben dem hälftigen steuerfreien Arbeitgeberanteil auch ein gewisser Sonderausgabenabzug zu. Im Ergebnis dürften daher in dieser Gruppe regelmäßig zwischen 70 % und 80 % der Beiträge steuerfrei gewesen sein. Ein Besteuerungsanteil von nur 50 % erweist sich für diese große Gruppe daher als äußerst maßvolle – man könnte auch sagen: lückenhafte – Besteuerung.

Letztlich hat die Politik seinerzeit das aus ihrer Sicht Naheliegende getan: Die große Wählergruppe der im Jahr 2005 vorhandenen Rentner wurde geschont. Die steuerlichen Lasten wurden auf zukünftige Generationen verschoben, die entweder noch nicht wahlberechtigt waren oder für die die Belastung viel zu weit entfernt schien, um auf gegenwärtige Wahlentscheidungen Einfluss zu haben.

[...]

Den vollständigen Artikel von RiBFH Dr. Egmont Kulosa finden Sie auf den Seiten 337-344 in: juris – Die Monatszeitschrift jM 8/9/2021, die Sie hier lesen können.

Die weiteren Abschnitte behandeln u.a. die Themen

  • Verfassungsrechtliche Beurteilung der „neuen“ Rentenbesteuerung durch BFH und BVerfG
  • Verfassungsmäßigkeit der nachgelagerten Besteuerung
  • Verfassungsmäßigkeit der Grundstruktur der Übergangsregelung
  • Verfassungswidrige doppelte Besteuerung in bestimmten Fällen
  • Personengruppen, die von einer möglichen doppelten Besteuerung besonders stark betroffen sein werden

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Fußnoten

1 BFH, Urt. v. 19.05.2021 - X R 33/19; BFH, Urt. v. 19.05.2021 - X R 20/19.

2 BVerfG, Urt. v. 06.03.2002 - 2 BvL 17/99.

3 BGBl. I 2004, 1427.

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