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Anmerkung zu:BFH 10. Senat, Beschluss vom 15.06.2022 - X B 87/21 (AdV)
Autor:Dr. Jens Reddig, RiBFH
Erscheinungsdatum:28.11.2022
Quelle:juris Logo
Normen:§ 45 AO 1977, § 193 AO 1977, § 196 AO 1977, § 200 AO 1977, § 171 AO 1977, § 361 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 48/2022 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Reddig, jurisPR-SteuerR 48/2022 Anm. 1 Zitiervorschlag

Steuerliche Außenprüfung gegenüber dem Erben des verstorbenen Unternehmers ist zulässig



Leitsätze

1. Nach dem Zweck des § 193 Abs. 1 AO muss es die Möglichkeit geben, die steuerlichen Verhältnisse früherer Unternehmer auch dann zu prüfen, wenn sie ihren Betrieb veräußert oder aufgegeben haben; Gleiches gilt beim Tod des Unternehmers.
2. Die Rechtmäßigkeit einer Außenprüfung bei den Gesamtrechtsnachfolgern ist nicht davon abhängig, ob und ggf. in welcher Höhe Steuernachforderungen aus einer früheren Außenprüfung streitig sind.
3. Die Zulässigkeit einer Außenprüfung bei den Erben hängt nicht von dem Gegenstand sowie der (voraussichtlichen) Intensität und Komplexität der Prüfung ab.



A.
Problemstellung
Der X. Senat des BFH hatte in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes darüber zu befinden, ob eine gegenüber den Erben des verstorbenen Steuerpflichtigen erlassene Anordnung einer Außenprüfung (§§ 193 Abs. 1, 196 AO) rechtmäßig ist.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Antragsteller sind Erben ihres Ende des Jahres 2016 verstorbenen Vaters (V), der bis zu seinem Tod als Bauunternehmer gewerbliche Einkünfte erzielte. Nach dem Tod des V ordnete das Finanzamt gegenüber den Antragstellern eine die Jahre 2014 bis 2016 betreffende Außenprüfung an. Bereits für die Jahre 2010 bis 2012 hatte bei V eine Außenprüfung stattgefunden. Mit ihrem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der neuerlichen Prüfungsanordnung hatten die Antragsteller weder beim Finanzgericht noch beim BFH Erfolg.
I. Der BFH hob zunächst hervor, dass zwar der Wortlaut des § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung nur bei Steuerpflichtigen zulasse, die noch im Zeitpunkt der Prüfung einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhielten oder freiberuflich tätig seien. Allerdings entspreche dies nicht dem Normzweck, der die steuerlichen Verhältnisse von Unternehmern für besonders prüfungsbedürftig halte. Aus diesem Grund sei es – wie bereits mehrfach entschieden – möglich, die steuerlichen Verhältnisse früherer Unternehmer auch dann zum Gegenstand einer Außenprüfung zu machen, wenn sie ihren Betrieb veräußert oder aufgegeben hätten. Gleiches gelte beim Tod des Unternehmers für dessen Erben. Auf diesen gehe als Gesamtrechtsnachfolger die Steuerschuld des Erblassers und damit auch die Verpflichtung aus Steuernachforderungen gemäß § 45 Abs. 1 AO über (vgl. bereits BFH, Urt. v. 09.05.1978 - VII R 96/75 - BStBl II 1978, 501; BFH, Urt. v. 24.08.1989 - IV R 65/88 - BStBl II 1990, 2, unter 2.; BFH, Beschl. v. 14.03.2005 - IV B 84/03 - BFH/NV 2005, 1477, unter 2.; ebenso u.a. Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. § 193 Rn. 38).
II. Unerheblich war für den BFH, ob und ggf. in welcher Höhe die Steuernachforderungen aus der früheren Außenprüfung bei V (2010 bis 2012), die noch Gegenstand eines finanzgerichtlichen Rechtsstreits waren, überhaupt Bestand hätten. Dieser Umstand habe keinen Einfluss auf die Beurteilung der Zulässigkeit einer neuerlichen Außenprüfung für spätere Prüfungsjahre.
III. Die Zulässigkeit der Anordnung einer Außenprüfung beim Erben könne – so der BFH weiter – auch nicht vom Gegenstand und der voraussichtlichen Intensität und Komplexität der Prüfung abhängig gemacht werden. Eine solche Differenzierung liefe dem Sinn und Zweck einer Außenprüfung – der umfassenden Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse beim (ehemaligen) Betriebsinhaber – zuwider. Die Außenprüfung i.S. von § 193 Abs. 1 AO sei als „Vollprüfung“ ausgestaltet, erstrecke sich somit auf alle steuerlich relevanten Sachverhalte der insoweit in Betracht kommenden Steuerarten.
IV. Ebenso wenig konnten die Antragsteller mit ihrem Vorbringen durchdringen, sie selbst verfügten nicht über das Wissen und die Kenntnisse des V und könnten über das bloße Ordnen, Sortieren und die Vorlage von Unterlagen hinaus nicht zur Mitwirkung bei der Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse des V herangezogen werden. Zwar müssten die Antragsteller aufgrund ihrer Stellung als Gesamtrechtsnachfolger des V die auf sie übergegangenen Mitwirkungspflichten i.S.d. § 200 AO erfüllen. Im Übrigen sei aber mit der an sie gerichteten Prüfungsanordnung lediglich eine allgemeine Duldungspflicht ausgesprochen worden. Erst wenn ein – nachfolgendes – einzelnes Mitwirkungsverlangen insbesondere zu einer im Verhältnis zum Aufklärungsbedürfnis bzw. dem voraussichtlichen Aufklärungserfolg nicht mehr angemessenen Belastung des Mitwirkungspflichtigen führe oder etwas Unmögliches verlangt werde, greife ein Übermaßverbot als Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ein. Hierzu stellte der BFH klar, dass von den Antragstellern nichts gefordert und mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden könne, was außerhalb ihres Wissens- oder Einflussbereichs liege. Eine etwaige (spätere) Verletzung des Übermaßverbots bei einzelnen Mitwirkungsverlangen berühre aber nicht die (vorgelagerte) Frage der Zulässigkeit der Prüfungsanordnung selbst.
V. Ermessensfehler erkannte der BFH nicht. § 193 Abs. 1 AO stelle eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung dar. Außenprüfungen seien in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig. Weder der AO noch der BpO (als ermessenslenkender Verwaltungsvorschrift) sei zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürften (BFH, Urt. v. 15.06.2016 - III R 8/15 Rn. 17 - BStBl II 2017, 25; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 48/2016 Anm. 1). Dem Finanzamt sei insbesondere kein Ermessensfehler vorzuhalten, als es im Nachgang zu den Prüfungsjahren 2010 bis 2012 eine neuerliche – nunmehr die Jahre 2014 bis 2016 umfassende – Prüfung angeordnet habe. Der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung sei nicht verletzt worden. Nach der BpO bestimme die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 4 Abs. 1 BpO). Der Betrieb des V sei als Mittelbetrieb eingestuft worden. Die BpO lasse Anschlussprüfungen bei Mittelbetrieben ausdrücklich zu und mache sie nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO). Darüber hinaus habe zwischen den beiden Außenprüfungen (2010 bis 2012 und nunmehr 2014 bis 2016) ein prüfungsfreies Jahr gelegen. Schließlich lägen keine Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung der Antragsteller vor. Diese seien durch die Anordnung einer zweiten Außenprüfung nicht in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet. Dass die Erfüllung der Duldungs- und Mitwirkungspflichten für die Antragsteller womöglich mit einem höheren Zeit- und Kostenaufwand verbunden sein könnte, als wäre die Prüfung noch bei V durchgeführt worden, spielte für den BFH keine Rolle.


C.
Kontext der Entscheidung
Die Besprechungsentscheidung stellt klar, dass eine Prüfungsanordnung auch gegenüber den Erben des Steuerpflichtigen ergehen kann. Damit bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung und befindet sich zudem auf der Linie der hierzu im Schrifttum vertretenen Positionen. Dieses Ergebnis lässt sich recht zwanglos aus § 45 Abs. 1 Satz 1 AO ableiten. Wenn dort geregelt ist, dass im Fall einer Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen, muss es der Finanzverwaltung möglich sein, durch eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO festzustellen, ob und in welcher Höhe solche Forderungen und Schulden tatsächlich bestehen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) ist ein Verwaltungsakt i.S. von § 118 AO. Sie ist „Eintrittskarte“ für die Finanzverwaltung, beim Steuerpflichtigen eine Außenprüfung durchzuführen, diesen zur Duldung zu verpflichten und darüber hinaus eine Mitwirkung nach § 200 AO einzufordern. Die Bekanntgabe einer solchen Anordnung ist zudem Grundvoraussetzung dafür, dass die Festsetzungsfrist für die von der Prüfung betroffenen Steuern in ihrem Ablauf gehemmt wird (§ 171 Abs. 4 AO). Ist der Steuerpflichtige der Auffassung, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig sei, muss er sie mit dem Einspruch und ggf. anschließend mit der Klage anfechten. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Anordnung können nicht mehr mit Erfolg gegen die nach einer Außenprüfung erlassenen Bescheide vorgebracht werden. Eine bestandskräftige Prüfungsanordnung entfaltet – selbst im Fall ihrer Rechtswidrigkeit – für die späteren Auswertungsbescheide eine Art Tatbestandswirkung.
II. Die Besprechungsentscheidung führt vor Augen, dass allein ein Einspruch oder eine Klage gegen die Prüfungsanordnung das Finanzamt nicht hindern würde, mit der Prüfung zu beginnen. Weder die Einlegung eines Einspruchs noch die Erhebung einer Klage hemmen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts (§ 361 Abs. 1 AO; § 69 Abs. 1 FGO). Aus diesem Grund muss ein Steuerpflichtiger, der sich gegen eine Prüfungsanordnung zur Wehr setzt und bereits den Beginn einer Prüfung verhindern will, neben dem Einspruch/der Klage einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung stellen. Zwar führt der Antrag selbst noch nicht zur Aussetzung. Im Regelfall warten die Prüferinnen und Prüfer aber den Ausgang des einstweiligen Rechtsschutzverfahrens ab. Andernfalls würde der Sinn und Zweck eines solchen Verfahrens entwertet.



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