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Anmerkung zu:BFH 1. Senat, Urteil vom 15.03.2021 - I R 61/17
Autor:Dr. Markus Märtens, RiBFH
Erscheinungsdatum:11.10.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 96 InvG, § 108 KAGB, § 50d EStG, § 2 InvStG, § 8b KStG 1977, § 1 KStG 1977, § 2 KStG 1977, § 6 InvStG 2018, § 1 InvStG 2018
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 41/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Märtens, jurisPR-SteuerR 41/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Abkommensrechtliches Schachtelprivileg für Ausschüttungen einer Luxemburger SICAV



Leitsatz

Nach der Rechtslage des Jahres 2010 sind Ausschüttungen einer Luxemburger SICAV an eine inländische Kapitalgesellschaft, der mindestens 25% der stimmberechtigten Anteile an der SICAV gehören, wegen des sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs des DBA-Luxemburg 1958 von der Besteuerung im Inland ausgenommen.



A.
Problemstellung
Der BFH hatte darüber zu befinden, ob die im Jahr 2010 geleisteten Ausschüttungen einer Luxemburger Investmentgesellschaft in der Rechtsform der SICAV an eine deutsche Kapitalgesellschaft vom Schachtelprivileg des DBA-Luxemburg 1958 begünstigt werden.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens ist. Sie war mit 99,3% der stimmberechtigten Anteile an der in Luxemburg ansässigen B-SICAV beteiligt. Die SICAV (Société d’invetissement à capital variable) ist eine Aktiengesellschaft (société anonyme) in der Form einer offenen Investmentgesellschaft nach luxemburgischem Recht. Nach ihrer Satzung kann die B-SICAV dem Anleger einen oder mehrere Teilfonds anbieten (sog. Umbrella-Konstruktion). Im Streitjahr (2010) bestand bei der B-SICAV lediglich ein Teilfonds. Das Teilgesellschaftsvermögen wies zu mehr als 90% festverzinsliche Wertpapiere einer Vielzahl von Emittenten verschiedener Nationalitäten aus. Die verbleibenden 10% entfielen auf Investmentanteile, Derivate, Swaps und Bankguthaben. Aktien waren nicht darunter.
Die Klägerin erhielt im Streitjahr von der B-SICAV Ausschüttungen. In ihren Steuererklärungen deklarierte sie diese – unter Berücksichtigung nicht abziehbarer Betriebsausgaben von 5% gemäß § 8b Abs. 5 KStG – als steuerfrei nach dem Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958.
Das Finanzamt hielt das abkommensrechtliche Schachtelprivileg hingegen nicht für einschlägig. Es hat eine Reihe von Einwendungen gegen die Anwendung des Schachtelprivilegs vorgebracht, mit denen es jedoch vor dem BFH – wie in erster Instanz schon vom FG Dessau-Roßlau (Urt. v. 22.03.2017 - 3 K 383/16 - EFG 2017, 1943) – nicht durchgedrungen ist. Dem BFH-Urteil sind folgende Aussagen zu entnehmen:
I. Die Rechtsform der SICAV fällt nicht unter den Begriff der „Holdinggesellschaften im Sinne der besonderen luxemburgischen Gesetze“, für die das DBA-Luxemburg nach Nr. 1 des Schlussprotokolls zum Abkommen keine Anwendung findet.
II. Bei der Luxemburger SICAV handelt es sich um eine „Kapitalgesellschaft“ i.S.d. Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958. Maßgeblich für die Auslegung dieses Begriffs ist das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, vorliegend also § 1 Nr. 1 KStG. Der vom Finanzgericht vorgenommene Typenvergleich mit der deutschen Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital (§§ 96 ff. InvG, vgl. jetzt die §§ 108 ff. KAGB) trifft aus Sicht des BFH zu. Trotz der nicht unerheblichen Abweichungen vom Leitbild der Aktiengesellschaft – so gibt es insbesondere kein festes Grundkapital – handelt es sich bei dieser Rechtsform um eine besondere Form der Aktiengesellschaft, die unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG (sonstige juristische Personen des privaten Rechts) fällt. Das gilt auch für den Fall der „Umbrella-Konstruktion“, bei der das Gesellschaftsvermögen in vermögens- und haftungsrechtlich getrennte Teile gespalten ist.
III. Die von der Investmentaktiengesellschaft bzw. der SICAV an die Anleger geleisteten Ausschüttungen sind gesellschaftsrechtliche Ausschüttungen (Dividenden) und stammen nicht aus einem Zweckvermögen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. Die zum Gesellschaftsvermögen der Investmentaktiengesellschaft bzw. der SIVAV gehörenden Wirtschaftsgüter sind auch im Falle von Umbrella-Konstruktionen kein vom Gesellschaftsvermögen unterscheidbares Investmentvermögen. Die Rechtslage bei den Kapital-Investmentgesellschaften unterscheidet sich insofern maßgeblich von derjenigen der Investmentfonds in Vertragsform. Dies ist im Streitjahr auf der Grundlage des InvStG 2004 auch steuerrechtlich nachvollzogen worden.
IV. In Ermangelung einer im DBA-Luxemburg 1958 vereinbarten Rückfallklausel führt die Steuerfreiheit der Ausschüttungen im Quellenstaat Luxemburg nicht zu einem Besteuerungsrückfall an den deutschen Fiskus (Prinzip der virtuellen Doppelbesteuerung). Die Tatbestandsvoraussetzungen der unilaterlalen Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG sind nicht erfüllt (kein abkommensrechtlicher Qualifikationskonflikt).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Das auf nationaler Ebene bestehende Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG war in dem Urteilsfall nicht einschlägig. Denn bei der SICAV handelt es sich um eine (Kapital-)Investmentgesellschaft, deren Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträge dem Besteuerungsregime des InvStG 2004 unterliegen. § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 InvStG 2004 schließt die Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich aus. Anders verhält es sich auf abkommensrechtlicher Ebene. Das DBA-Luxemburg 1958 behandelt die Ausschüttungen als Dividenden, so dass bei Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 das abkommensrechtliche Schachtelprivileg zur Anwendung kommt.
Ob trotz fehlender Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 KStG – mit der Rechtsfolge der außerbilanziellen Hinzurechnung von 5% der Ausschüttungen – anwendbar ist, hatte der BFH im Besprechungsurteil nicht zu entscheiden, weil die Klägerin mit ihrer Klage eine weiter gehende Reduzierung der Steuern nicht beantragt hatte. § 8b Abs. 5 KStG dürfte anwendbar sein, weil die Bestimmung nicht zwischen Steuerbefreiungen nach § 8b Abs. 1 KStG oder anderweitigen Normen differenziert und folglich auch im Falle einer abkommensrechtlichen Freistellung wirkt (BFH, Urt. v. 22.09.2016 - I R 29/15 - BFH/NV 2017, 324).
II. Der BFH weist in der Besprechungsentscheidung auf spätere Rechtsänderungen hin, die auf den Urteilsfall noch nicht anwendbar waren. Insbesondere enthält das seit dem Jahr 2014 geltende DBA-Luxemburg 2012 in seinem Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 nunmehr eine allgemeine Rückfallklausel, der zufolge nur jene Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die nach dem Abkommen in Luxemburg „tatsächlich besteuert“ werden. Außerdem gehören nach dem InvStG 2018 jetzt auch die Kapital-Investmentgesellschaften (wie die Luxemburger SICAV und die deutsche Investmentaktiengesellschaft) begrifflich zu den „Investmentfonds“ (§ 1 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2018 i.V.m. § 1 Abs. 1 KAGB, vgl.a. BT-Drs. 18/8045, S. 72) und werden als Zweckvermögen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (inländische Fonds) bzw. als Vermögensmasse i.S.v. § 2 Nr. 1 KStG (ausländische Fonds) fingiert (§ 6 Abs. 1 InvStG 2018). Im Falle der Umbrella-Konstruktion gelten die vorhandenen Teilvermögen gemäß § 1 Abs. 4 InvStG 2018 als jeweils eigene Zweckvermögen bzw. Vermögensmassen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Inländische Kapitalgesellschaften, die an Luxemburger SICAV beteiligt waren, profitieren bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013 vom Schachtelprivileg des DBA-Luxemburg 1958. Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Ausschüttungen ist eine Beteiligung der Empfängergesellschaft an der SICAV mit stimmberechtigten Abteilen von mindestens 25 %.




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