juris Nachrichten

  • Die wichtigsten Entscheidungen
  • Gesetzesentwicklungen und -vorhaben
  • Tagesaktuelle Auswahl der juris Redaktion

Die juris Nachrichten App jetzt gratis herunterladen

Login
Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 17.12.2020 - VI R 21/18
Autor:Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:14.06.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 15 AktG, § 32a EStG, § 32b EStG, § 3 EStG, § 9 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 24/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 24/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung nach neuem Reisekostenrecht



Leitsatz

Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist.



A.
Problemstellung
Streitig ist, ob der nach dem Ausland entsandte Kläger dort über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der verheiratete Kläger wurde 2013 von seiner Arbeitgeberin (Heimatgesellschaft) für drei Jahre zu einer Konzerngesellschaft (Gastgesellschaft) in Y/USA entsandt. Im Entsendevertrag war u.a. vereinbart, dass das Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft zu Beginn des Auslandseinsatzes ruhend gestellt wird, der Kläger mit der Gastgesellschaft für die drei Jahre einen (befristeten) lokalen Arbeitsvertrag schließt, dass ferner im Hinblick auf Urlaub und Krankheit sein inländischer Besitzstand gewahrt wird, die Regelungen der Heimatgesellschaft, betreffend Jubiläen und Sonderurlaub fortgelten, der Kläger jederzeit zurückgerufen werden und das ruhende Arbeitsverhältnis auch während der Entsendung durch die Heimatgesellschaft gekündigt werden kann. Der Entsendevertrag trat ergänzend neben den ruhenden Arbeitsvertrag mit der Heimatgesellschaft und dem lokalen Arbeitsvertrag mit der Gastgesellschaft.
Den lokalen Arbeitsvertrag mit der Gastgesellschaft ging der Kläger bei Dienstantritt in den USA ein. Darin waren Arbeitszeit, weitere arbeitsrechtliche Rechte und Pflichten der Parteien und die Bezahlung des Klägers geregelt. Der Kläger trat seinen Auslandseinsatz bei der Gastgesellschaft in Y vereinbarungsgemäß im Juli 2013 an. Die Klägerin begleitete ihn. Die Kläger bezogen eine Wohnung in Y; die Wohnung in Deutschland behielten sie bei.
Neben dem ausländischen Arbeitslohn erklärten die Kläger im Streitjahr (2014) einen Wohn- und Möbelkostenzuschuss sowie ein Flugbudget für Heimflüge. Bei diesen Zahlungen der Gastgesellschaft handele es sich um steuerfreie Werbungskostenerstattungen wegen einer Auswärtstätigkeit, die nicht dem Progressionsvorbehalt unterlägen.
Das Finanzamt folgte dem nicht. Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers habe sich im Streitjahr in den USA befunden. Eine Auswärtstätigkeit liege folglich nicht vor. Der dem Progressionsvorbehalt unterliegende Arbeitslohn könne deshalb nicht um die Zuschüsse zu Unterkunft und Heimflügen gemindert werden.
Das Finanzgericht wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab (FG Hannover, Urt. v. 19.04.2018 - 5 K 262/16 - EFG 2019, 36). Die Revision hatte keinen Erfolg. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Die Vergütungen, die der Kläger für die Flüge zwischen den USA und Deutschland, für Möbelmiete und (anteilig) als Wohnkostenzuschuss erhielt, waren hiernach nicht gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, da sie die gemäß § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Beträge überstiegen. Der Kläger konnte die Aufwendungen für die Flüge, die Möbelmiete und die (anteiligen) Wohnkosten nicht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a und Nr. 5a EStG als Werbungskosten abziehen. Denn er war in den USA nicht auswärts tätig; vielmehr befand sich seine erste Tätigkeitsstätte im Streitjahr im Werk der Gastgesellschaft in Y.
II. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“. Nach diesen Maßstäben ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass das Werk der Gastgesellschaft in Y im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte des Klägers war.
III. Dass es sich bei dem Werk in Y um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung handelt, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Es handelte sich auch um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers des Klägers. Der Kläger ist mit der Gastgesellschaft ein (befristetes) Arbeitsverhältnis eingegangen. Die Gastgesellschaft war während der Laufzeit des (befristeten) Arbeitsverhältnisses der (lohnsteuerrechtliche) Arbeitgeber des Klägers. Der Kläger erbrachte seine Arbeitsleistungen gegenüber der Gastgesellschaft in deren Werk in Y, war in den dortigen Betrieb eingegliedert und wurde von ihr bezahlt. Der Kläger war dem Werk der Gastgesellschaft in Y auch zugeordnet. Nach dem lokalen Arbeitsvertrag sollte der Kläger seine Arbeit im Werk der Gastgesellschaft in Y ableisten. Hiervon abweichende dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen, Absprachen oder Weisungen hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Die vorgenannte Zuordnung erfolgte schließlich dauerhaft. Die Voraussetzungen des zweiten Regelbeispiels in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG sind im Streitfall erfüllt. Aus der maßgeblichen Sicht ex ante sollte die Zuordnung für die gesamte Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses zwischen dem Kläger und der Gastgesellschaft Bestand haben. Dies ergibt sich aus den zwischen dem Kläger und der Gastgesellschaft geschlossenen Vereinbarungen. Darin ist das Werk in Y für den gesamten Zeitraum der Berufstätigkeit des Klägers bei der Gastgesellschaft als Ort der Beschäftigung bestimmt. Der Umstand, dass der Auslandseinsatz sowohl auf Veranlassung der Heimatgesellschaft als auch auf Veranlassung der Gastgesellschaft vorzeitig beendet oder verlängert werden konnte, steht der (dauerhaften) Zuordnung des Klägers für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses zur Gastgesellschaft nicht entgegen.
IV. Soweit der erkennende Senat zur Rechtslage bis einschließlich 2013 vor Einführung des neuen Reisekostenrechts in einem mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt unter Hinweis auf sein Urteil vom 10.04.2014 (VI R 11/13 - BStBl II 2014, 804) die Auffassung vertreten hat, der Steuerpflichtige sei auswärts tätig geworden, weil er im Werk der ausländischen (Tochter-)Gesellschaft keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt habe (BFH, Beschl. v. 03.07.2018 - VI R 55/16 - BFH/NV 2018, 1145), ist diese Rechtsprechung durch die gesetzliche Neuregelung zur ersten Tätigkeitsstätte überholt (ebenso BMF v. 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 Rn. 23).
Insbesondere kann vor dem Hintergrund des gesetzlichen Regelbeispiels in § 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 2 EStG die Auffassung nicht aufrechterhalten werden, an der vorübergehenden Natur der Arbeitnehmerentsendung ändere der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige mit der ausländischen (Tochter-)Gesellschaft seines (inländischen) Arbeitgebers einen befristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen habe; die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen mit der ausländischen Tochter seien für die Abgrenzung einer vorübergehenden von einer dauerhaften Tätigkeit ohne Aussagekraft (BFH, Urt. v. 10.04.2014 - VI R 11/13 Rn. 20 - BStBl II 2014, 804; Anm. Bergkemper, jurisPR-SteuerR 37/2014 Anm. 4).
V. Zwar stand der Kläger im Streitfall neben dem mit der Gastgesellschaft abgeschlossenen (befristeten) Arbeitsvertrag weiterhin in einem (unbefristeten) Arbeitsverhältnis zur Heimatgesellschaft. Diesem Arbeitsverhältnis kommt aber in Bezug auf die nach dem neuen Reisekostenrecht für das Auffinden einer ersten Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG maßgeblichen „dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen“ keine maßgebliche Bedeutung (mehr) zu. Denn es ruhte während der Zeit seines Auslandseinsatzes. Der Kläger hatte aufgrund des ruhenden Arbeitsverhältnisses mit der Heimatgesellschaft keine Arbeitsleistungen mehr zu erbringen, so dass sich aus diesem Arbeitsverhältnis für die Zeit des Auslandseinsatzes keine arbeitsrechtlichen Festlegungen, Absprachen oder Weisungen in Bezug auf eine erste Tätigkeitsstätte mehr ergeben konnten.


C.
Kontext der Entscheidung
Hat ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Der besondere Steuersatz für die im Wohnsitzstaat zu besteuernden Einkünfte ermittelt sich gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem zu versteuernden Einkommen, das sich ergäbe, wenn die ausländischen Einkünfte der deutschen Besteuerung unterlägen. Diese Einkünfte sind daher nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu bestimmen. Dies gilt sowohl für die Ermittlung der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit als auch für die damit zusammenhängenden Werbungskosten. Deshalb sind insbesondere nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfreie Vergütungen nicht in die Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte einzubeziehen. Nach § 3 Nr. 16 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) sind die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, steuerfrei, soweit sie die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen. Zu den Reisekosten gemäß § 3 Nr. 16 EStG zählen auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 4 EStG sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG), sowie notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die dem neuen steuerlichen Reisekostenrecht geschuldete formale Betrachtung des Entsendegeschehens durch den BFH wird Ausweichreaktionen zur Folge haben. Eine Möglichkeit in solchen Fällen (weiterhin) die (günstigeren) steuerlichen Folgen einer Auswärtstätigkeit herbeizuführen, hat das BMF selbst benannt: Wird ein Arbeitnehmer bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen ohne Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens tätig, ist die erste Tätigkeitsstätte beim aufnehmenden Unternehmen nur dann zu verorten, wenn der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG dauerhaft (d.h. unbefristet, für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus) ins Ausland entsandt wird (BMF v. 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 Rn. 24). Aber auch bei Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen ist eine Auswärtstätigkeit nicht von vornherein ausgeschlossen. So kann beispielsweise die aufnehmende Gastgesellschaft den (an den Hauptsitz) entsandten Arbeitnehmer während seines Auslandseinsatzes nach Maßgabe des neuen Reisekostenrechts selbst anderen Ortes und damit „auswärts“ beschäftigen.




Zur Nachrichten-Übersichtsseite