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Anmerkung zu:BFH 1. Senat, Beschluss vom 30.09.2020 - I R 12/19 (I R 78/14)
Autor:Dr. Markus Märtens, RiBFH
Erscheinungsdatum:03.05.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 18 AStG, § 6 AStG, § 8 AStG, § 7 AStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 18/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Märtens, jurisPR-SteuerR 18/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Vermietungseinkünfte aus in der Schweiz belegenem Grundbesitz



Leitsätze

1. Einkünfte eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen aus der Vermietung eines in der Schweiz belegenen Grundstücks sind von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wenn das Grundstück einer Betriebsstätte „dient“, die ihre Gewinne aus einer der in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 beschriebenen Tätigkeiten erzielt (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002). Dies setzt voraus, dass es sich bei den Vermietungseinkünften um Nebenerträge handelt, die nach der Verkehrsauffassung zu der Tätigkeit gehören, bei der das Schwergewicht der in der Betriebsstätte ausgeübten Unternehmenstätigkeit liegt (funktionale Betrachtungsweise).
2. Die Hinzurechnung von in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 erzielten Zwischeneinkünften i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft beschränkt zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, ist aber gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht (Fortführung des EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 - C-135/17, EU:C:2019:136, IStR 2019, 347, und des Senatsurt. v. 22.05.2019 - I R 11/19 (I R 80/14) - BFHE 265, 322).



A.
Problemstellung
Inwiefern unterliegen Vermietungseinkünfte einer Schweizer Kapitalgesellschaft aus in der Schweiz belegenem Grundbesitz der Hinzurechnungsbesteuerung?


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war in den Jahren 2004 bis 2006 Alleingesellschafter der J-GmbH mit Sitz in F (Schweiz). Daneben war er Gesellschafter der S-GmbH mit Sitz in F, die wiederum Gesellschafterin der S-AG war, die ihren Sitz ebenfalls in F hatte. Der Kläger hatte in den Jahren 2004 bis 2006 Wohnsitze sowohl in I als auch in F. Jedenfalls ab September 2005 hatten der Kläger und seine Familie ihren Lebensmittelpunkt in I.
Die J-GmbH und die S-AG besaßen zwei nebeneinander liegende Grundstücke in einer Gewerbe- und Industriezone von F. Die J-GmbH, die ihr Grundstück in ihren Bilanzen als Anlagevermögen führte, erzielte aus der Vermietung von Grundstücksteilen in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 Einkünfte, die in der Schweiz einer Steuerbelastung von weniger als 25% unterlagen. Im Jahr 2008 reichten die J-GmbH und die S-AG gemeinsam ein sog. Umzonungsgesuch ein mit dem Ziel, das Areal in eine Wohn- und Gewerbezone umzuwandeln.
Das Finanzamt erließ für die Feststellungsjahre 2005 bis 2007 (Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006) auf der Grundlage von § 18 AStG Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es dem Kläger aufgrund seiner Beteiligung an der J-GmbH und der von dieser erzielten Vermietungseinkünfte Hinzurechnungsbeträge nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG zurechnete. Der Kläger war demgegenüber der Auffassung, die Voraussetzungen der Hinzurechnung lägen nicht vor. Insbesondere handele es sich bei den Vermietungseinnahmen um Nebeneinkünfte zur Haupttätigkeit der J-GmbH, die auf den gewerblichen Grundstückshandel gerichtet gewesen sei. Die J-GmbH und die S-AG hätten ab dem Jahr 2005 bereits mit Vorbereitungen zu dem im Zusammenhang mit der Umzonung geplanten gewerblichen Grundstückshandel (Bebauung der Grundstücke mit Wohn- und Gewerbeimmobilien und anschließende Veräußerung) begonnen. Außerdem verstoße die Hinzurechnungsbesteuerung gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit und – wegen der Überschreibung abkommensrechtlich vereinbarter Besteuerungsbefugnisse – gegen das Rechtsstaatsgebot des Grundgesetzes. Die dagegen erhobene Klage blieb jedoch in erster Instanz ohne Erfolg (FG Münster, Urt. v. 30.10.2014 - 2 K 618/11 F - EFG 2015, 351).
Der BFH hat die Revision des Klägers zurückgewiesen.
Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung habe für die Prüfung des Aktivitätskatalogs des § 8 Abs. 1 AStG eine Separierung und damit eine eigenständige Beurteilung der Einkünfte der Zwischengesellschaft nach den Tätigkeitsbereichen, aus denen sie jeweils stammen, zu erfolgen. Die Vermietungseinkünfte der J-GmbH stünden nicht derart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer anderen, „aktiven“ Betätigung der J-GmbH i.S. von § 8 Abs. 1 AStG, dass sie dieser Betätigung funktional zugeordnet werden könnten. Selbst wenn das Vorbringen des Klägers, die J-GmbH habe bereits ab dem Jahr 2005 mit Planung und Vorbereitung des für die Zeit nach der angestrebten Umzonung beabsichtigten Bebauung und Veräußerung des Grundstücks begonnen, als zutreffend unterstellt würde, und wenn diese Betätigung als „aktive“ Handelstätigkeit i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG einzuordnen wäre, sei ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der – unverändert fortgeführten – Vermietungstätigkeit einerseits und der Vorbereitung der Grundstücksveräußerung andererseits nicht erkennbar. Beide Betätigungen seien vielmehr wirtschaftlich nicht voneinander abhängig und stehen nicht in einem Verhältnis von Haupt- zu Hilfs- oder Nebentätigkeit.
Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nur dann von der Hinzurechnung ausgenommen, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass die Einkünfte daraus nach einem DBA steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt seien, unmittelbar bezogen worden wären. Zu prüfen sei mithin, ob die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks nach dem mit dem Belegenheitsstaat Schweiz seinerzeit bestehenden DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen gewesen wären, wenn dem Kläger die Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung unmittelbar selbst zugeflossen wären. Dies sei hier zu verneinen. Insbesondere diene das Grundstück nicht i.S.v. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/2002 keiner Betriebsstätte, die Gewinne nachweislich durch Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenständen, Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen, Bank- und Versicherungsgeschäfte, Handel oder Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erziele. Nach der BFH-Rechtsprechung gälten für das Verhältnis der in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 genannten passiven Einkünfte zu den in Halbsatz 1 der Norm aufgeführten unternehmerischen Betätigungen die gleichen Anforderungen („funktionale Betrachtungsweise“), wie sie allgemein für die Zuordnung von „passiven“ Einkünften zu den Unternehmensgewinnen i.S.v. Art. 7 DBA-Schweiz 1971/2002 gälten und die wiederum den Voraussetzungen für die Zuordnung passiver Einkünfte zu damit wirtschaftlich zusammenhängenden „aktiven“ Betätigungen im Rahmen des § 8 Abs. 1 AStG entsprächen (BFH, Urt. v. 30.08.1995 - I R 112/94 - BStBl II 1996, 563; BFH, Urt. v. 29.11.2000 - I R 84/99 - HFR 2001, 1053).
Die Hinzurechnung der von der J-GmbH erzielten Zwischeneinkünfte für die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 (Feststellungsjahre 2005 bis 2007) verstoße nicht gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit. Der Senat habe im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH (Urt. v. 26.02.2019 - C-135/17 - IStR 2019, 347 „X“) dahin erkannt, dass die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6, 6a AStG einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft für das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 zwar zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führe. Diese Beschränkung sei aber unter Berücksichtigung des hinsichtlich der Jahre 2006 und 2007 für den Auskunftsverkehr zwischen deutschen und Schweizer Behörden bestehenden Rechtsrahmens aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und verstoße daher nicht gegen Unionsrecht (BFH, Urt. v. 22.05.2019 - I R 11/19 (I R 80/14) - BFHE 265, 322; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 48/2019 Anm. 2). Die Erwägungen dieses Urteils gälten gleichermaßen für die im Streitfall zu beurteilenden „allgemeinen“ Zwischeneinkünfte i.S.v. § 7 Abs. 1AStG i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG. Sie seien des Weiteren auch auf die Zwischeneinkünfte der Wirtschaftsjahre 2004 und 2005 zu übertragen, in denen sich die für die unionsrechtliche Beurteilung maßgeblichen Auskunftsmöglichkeiten der deutschen Steuerbehörden gegenüber den Schweizer Behörden nicht anders dargestellt hätten als in den Jahren 2006/2007.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Um der Hinzurechnungsbesteuerung zu entgehen, wird häufig versucht, einen funktionalen Zusammenhang zwischen der passiven Tätigkeit, aus der die Zwischeneinkünfte stammen, und einer unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG fallenden „aktiven“ Tätigkeit der Zwischengesellschaft zu begründen. Der BFH setzt die hierfür erforderlichen Hürden jedoch nach wie vor hoch: Ein solcher Zusammenhang ist nur gegeben, wenn Einkünfte aus (passiven) Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer (aktiven) Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wie es z.B. bei den Einkünften aus der Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren durch Kreditinstitute oder solchen aus der Vermögensverwaltung durch Versicherungsunternehmen zum Zwecke der Besicherung künftiger Ansprüche der Versicherten der Fall ist (vgl. BFH, Urt. v. 13.10.2010 - I R 61/09 - BStBl II 2011, 249). Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht sind dagegen eigenständig unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren, auch wenn sie mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH, Urt. v. 18.12.2019 - I R 59/17 - BFHE 268, 30: Anm. Pfirrmann, HFR 2021, 15).
II. Im Hinblick auf die Unionsrechtsmäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im EU-/EWR-Binnenbereich hat der EuGH aus der Niederlassungsfreiheit abgeleitet, dass dem Steuerpflichtigen ein Gegenbeweis dahingehend eröffnet sein muss, dass die Zwischengesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht (EuGH, Urt. v. 12.09.2006 - C-196/04 - Slg. 2006, I-7995 = DStR 2006, 1686 „Cadbury Schweppes“; Anm. Hahn/Heß, jurisPR-SteuerR 49/2006 Anm. 2). Der deutsche Gesetzgeber hat dieses Erfordernis mittlerweile in § 8 Abs. 2 AStG verankert.
Für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 und 6a AStG) aus Drittstaaten-Gesellschaften gilt unter dem Aspekt der Kapitalverkehrsfreiheit Entsprechendes dann, wenn zwischen Deutschland und dem jeweiligen Drittstaat insbesondere vertragliche Verpflichtungen bestehen, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründen und die es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen können, ggf. die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in dem Drittstaat ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht (EuGH, Urt. v. 26.02.2019 - C-135/17- DStR 2019, 489 „X“). Die Vereinbarung einer sog. „kleinen“ DBA-Auskunftsklausel (wie Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002), die einen Informationsaustausch der Fiskalbehörden nur für Zwecke der Durchführung des betreffenden Abkommens regelt, reicht dafür nicht (BFH, Urt. v. 22.05.2019 - I R 11/19 (I R 80/14) - BStBl II 2021, 265; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 48/2019 Anm. 2).
Die Besprechungsentscheidung überträgt das für die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter Gesagte auch auf die „normalen“ Zwischeneinkünfte i.S.v. § 7 Abs. 1 AStG (vgl. dazu bereits BFH, Urt. v. 18.12.2019 - I R 59/17 - BFHE 268, 30; Anm. Pfirrmann, HFR 2021, 15).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Zu beachten ist, dass die Besprechungsentscheidung die Altfassung des DBA-Schweiz (1971/2002) betrifft, welches nur eine „kleine“ Auskunftsklausel enthielt. In Art. 27 der aktuellen Fassung des DBA-Schweiz (1971/2010) ist jedoch eine sog. „große“ Auskunftsklausel normiert worden. Soweit diese reicht, dürfte die in der Hinzurechnungsbesteuerung (in der momentan geltenden Fassung des § 7 AStG) liegende Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten nicht gerechtfertigt sein.




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