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Anmerkung zu:BFH 4. Senat, Urteil vom 29.09.2022 - IV R 20/19
Autor:Volker Pfützenreuter, VRiFG
Erscheinungsdatum:23.01.2023
Quelle:juris Logo
Normen:§ 249 HGB, § 5 EStG, § 67 FGO, § 155 FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 4/2023 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 4/2023 Anm. 1 Zitiervorschlag

Zur Rückstellungsbildung für Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm



Leitsätze

1. Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid ist eine betragsmäßige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung nicht als Klageänderung i.S.d. § 67 FGO, sondern als grundsätzlich zulässige Klageerweiterung anzusehen, es sei denn, der Kläger hat eindeutig zu erkennen gegeben, dass er von einem weiter gehenden Klagebegehren absieht.
2. Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegenüber den an seinem Kundenkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen im Rahmen eines Warenkaufs in Abhängigkeit von der Höhe des Warenkaufpreises Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gewähren, die der Karteninhaber innerhalb des Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann, ist für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit entsteht und dass das Unternehmen in Anspruch genommen werden wird.
3. Eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung stellt keine Verpflichtung i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG dar.



A.
Problemstellung
Streitig war, ob für erteilte Gutscheine und gutgeschriebene Bonuspunkte aus einem personifizierten Kundenbindungsprogramm gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden war und – falls ja – ob der Bildung einer entsprechenden Rückstellung in der Steuerbilanz das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG entgegensteht. Der BFH hat die Rückstellungsbildung bejaht und ein steuerrechtliches Passivierungsverbot verneint.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Handelsunternehmen und ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010 hatte sie eine Rückstellung für Bonuspunkte und Gutscheine aus einem Kundenkartenprogramm passiviert. Inhaber der Kundenkarte erhielten Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs i.H.v. 3%, die sich ab einem bestimmten Bonuspunktestand auf 5% erhöhten. Ein Punkt entsprach einem Cent. Die auf dem Bonuspunktekonto gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht 2,50 Euro) bei einem weiteren Einkauf im Onlineshop eingelöst werden. Ab einem Punktestand von mindestens 600 Punkten erhielt der Karteninhaber, der einem bestimmten Geschäft (Store) zugeordnet war, einen Gutschein in Höhe des tatsächlichen Guthabens zur Einlösung bei einem der nächsten Einkäufe. Bonuspunkte und Gutscheine verfielen, wenn sie älter als drei Jahre waren.
Das Finanzamt (FA) war nach einer Außenprüfung der Auffassung, dass die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der Klägerin zum Bilanzstichtag weder eine zu passivierende Verbindlichkeit begründe noch eine ungewisse Verbindlichkeit, die in Form einer Rückstellung gewinnmindernd Berücksichtigung finden könne. Die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr (2010) hatte jedoch Erfolg. Das Finanzgericht (FG) billigte die Passivierung einer Rückstellung (FG Nürnberg, Urt. v. 25.04.2019 - 4 K 1050/17 - EFG 2019, 1527).
Auch der BFH hat der Klägerin Recht gegeben und die vom FG zugelassene Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Zwar habe die Klägerin – so der BFH – keine Verbindlichkeiten aus der Gewährung von am Bilanzstichtag nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen können, weil diese dem Grunde nach noch ungewiss gewesen seien. Die tatsächliche Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine durch Anrechnung auf die Kaufpreisverpflichtung des Kunden sei nämlich stets vom Erwerb weiterer Waren durch den Karteninhaber abhängig gewesen, so dass noch keine Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine bestanden habe, die vom Kunden hätte erzwungen werden können.
Allerdings habe die Klägerin zum 31.12.2010 für die noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.H.v. 1.607.122 Euro bilden müssen. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Sinne des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sei das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein könne, sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung müsse der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zwar sei im vorliegenden Fall die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, allein der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit ausgeschlossen, da die Verbindlichkeit – wie dargelegt – dem Grunde nach noch ungewiss gewesen sei. Die Klägerin habe jedoch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden müssen, da ihre Anrechnungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag habe und es wahrscheinlich gewesen sei, dass die Verbindlichkeit der Klägerin entstehen und sie in Anspruch genommen werden würde.
Die wesentlichen wirtschaftlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung gegenüber den Karteninhabern seien bereits am Bilanzstichtag erfüllt gewesen. Es komme im Streitfall zu einer Rabattierung des ersten Warenkaufs, denn der Karteninhaber erhalte für den seinerzeit gezahlten Kaufpreis nicht nur die Waren, sondern zusätzlich – in Abhängigkeit vom Kaufpreis jener Waren – Bonuspunkte/Gutscheine, die er bei einem weiteren Einkauf als Zahlungsmittel einsetzen könne. Der weitere Wareneinkauf sei zwar notwendig, um die tatsächliche Anrechnung der Punkte bzw. Gutscheine zu erreichen. Er bringe den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung noch habe er Einfluss auf dessen Höhe.
Die Entstehung der Verpflichtung zur Anrechnung der Bonuspunkte und Gutscheine sei auch hinreichend wahrscheinlich. Die Klägerin sei bei einem weiteren Warenkauf durch den Kunden zur Einlösung verpflichtet, ohne dass hierfür weitere Bedingungen wie z.B. das Erreichen eines Mindestumsatzes zu erfüllen seien. Hinreichend wahrscheinlich sei auch, dass die Kunden im Rahmen des weiteren Warenkaufs tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen würden. Die Erfahrungswerte für die Jahre 2006 bis 2009 zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen bestätigten eine hinreichende Wahrscheinlichkeit.
Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung stehe das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen. Die Vorschrift sehe vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen seien, soweit künftig Einnahmen und Gewinne anfielen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen seien, wenn Einnahmen oder Gewinne angefallen seien. Die Anrechnungsverpflichtung sei im Streitfall verabredungsgemäß nicht nur auf das künftige Vermögen der Klägerin bezogen. Es fehle eine Erfüllungsbeschränkung, die an den Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne anknüpfe, denn der Kunde könne jederzeit weitere Einkäufe tätigen und zur Bezahlung Bonuspunkte/Gutscheine einsetzen und damit die Erfüllungspflicht der Klägerin auslösen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Eine Verbindlichkeit war für die ausgegebenen Gutscheine/Bonuspunkte nicht zu passivieren. Die Voraussetzungen, die im „Gutmünzenfall“ des BFH zum Ansatz einer Verbindlichkeit führten, lagen hier nicht vor. Dort hatte ein Schuheinzelhändler sog. Gutmünzen aus Metall zu 1 DM und 5 DM verkauft, die in sämtlichen Filialen zur Anrechnung auf den Kaufpreis von Waren, aber auch zur Rückzahlung von Bargeld eingelöst werden konnten (BFH, Urt. v. 22.11.1988 - VIII R 62/85 - BStBl II 1989, 359). Aufgrund der Verpflichtung zur Bargeldauszahlung war eine unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit für das Unternehmen entstanden. Im vorliegenden Fall war eine Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine in Bargeld allerdings ausgeschlossen. Da eine Anrechnung der Punkte/Gutscheine einen weiteren Warenkauf voraussetzte, bestand – soweit es daran fehlte – nach Auffassung des BFH für die Klägerin am Bilanzstichtag noch keine Verpflichtung zur Anrechnung, die von den Kunden hätte erzwungen werden können (a.A. wohl Richter/Anzinger/Tiedchen in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rn. 671 „Gutscheine“).
II. Für die Bildung einer hier in Rede stehenden Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung, wenn die Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits entstanden (und nur ihre Höhe ungewiss) ist, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (BFH, Urt. v. 17.10.2013 - IV R 7/11 - BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b bb). Da im Streitfall aber eine rechtliche Verpflichtung zur Anrechnung der Bonuspunkte/Gutscheine ohne weiteren Warenkauf nicht bestand (vgl. unter I.), kam es für eine Rückstellungsbildung wesentlich auf die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren an. Die Finanzverwaltung war der Ansicht, die Verpflichtung der Klägerin, aus dem Bonuspunktesystem Rabatte auf weitere Umsätze zu gewähren, sei erst durch den für die Rabattgewährung notwendigen Folgekauf wirtschaftlich verursacht. Dem ist der BFH mit überzeugenden Gründen und in Abgrenzung zu früheren Entscheidungen nun entgegengetreten.
1. Mit Kundengutscheinen hatte sich der BFH bereits im „Friseurgutschein-Fall“ befasst. Friseursalons hatten dort im November und Dezember Gutscheine an Kunden als Weihnachtsgeschenke ausgegeben, die für Friseurdienstleistungen in den ersten beiden Monaten des Folgejahres eine Ermäßigung von 10 DM vorsahen. Der BFH lehnte die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten mangels wirtschaftlicher Verursachung der Verbindlichkeit in der Vergangenheit ab. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige Dienstleistungen sei nicht durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht (BFH, Urt. v. 19.09.2012 - IV R 45/09 - BStBl II 2013, 123, unter II.B.2.b cc (2).
Den vorliegenden Fall hält der BFH nicht für vergleichbar. Anders als dort hat die Klägerin ihren Kunden kein Weihnachtsgeschenk und kein „Dankeschön“ für die Treue zugewandt. Vielmehr hat sie sich im Rahmen des Kartenprogramms vertraglich zur Vorteilsgewährung gegenüber den teilnehmenden Kunden verpflichtet. Sie rabattiert keine künftige Leistung, sondern gewährt einen Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des Karteninhabers.
2. Der Streitfall ist auch nicht mit der Entscheidung des BFH zur Rückstellungsbildung für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer (BFH, Urt. v. 05.04.2017 - X R 30/15 - BStBl II 2017, 900; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 13/2018 Anm. 3) vergleichbar. Während der BFH dort eine Rückstellungsbildung für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahrs abgelehnt hat, weil die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr anknüpfe und lediglich die Bemessung der Beitragshöhe nach dem vergangenen Gewerbeertrag erfolge, hat er die Rückstellung im vorliegenden Fall bejaht, weil die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden früheren Warenkauf durch den Karteninhaber hat.
3. Der BFH ist auch dem Argument der Finanzverwaltung, die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin sei von künftig anfallenden Einnahmen abhängig, so dass die Voraussetzungen eines Passivierungsverbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG gegeben seien, zu Recht nicht gefolgt. Zwar führt der für die Anrechnung der Bonuspunkte/Gutscheine notwendige weitere Einkauf des Kunden zum Anfall von Einnahmen bei der Klägerin, allerdings ist die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht vom Anfall der Einnahmen abhängig, sondern allein von dem weiteren Warenkauf des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte/Gutscheine einzusetzen. Die in Rede stehende Anrechnungsverpflichtung stellt daher keine Verpflichtung i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG dar.


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Vor dem Hintergrund, dass die Klägerin keine künftige Leistung rabattiert, sondern einen (Preis-)Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des Kunden in Form von Bonuspunkten oder Gutscheinen gewährt, ist dieses Kundenbindungsprogramm mit der Ausgabe von Rabattmarken in früheren Zeiten vergleichbar. Zu dieser Art einer Rabattaktion hat der BFH schon im Jahr 1959 die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unternehmen seinen Kunden beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzahlungsnachlass durch Ausgabe von Rabattmarken gewährt und die Auszahlung des Rabattbetrags davon abhängig macht, dass der Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte einen Mindestbetrag belegt (BFH, Urt. v. 04.12.1959 - III 317/59 S - BStBl III 1960, 80, unter III.).
II. Die Entscheidung der Vorinstanz hat in der Literatur Zustimmung erfahren (z.B.: Prinz, DB 2022, 2122; Feldgen, StuB 2019, 742), die sich nun auf das Urteil des BFH erstreckt. Es ist davon auszugehen, dass sich auch die Finanzverwaltung der Rechtsauffassung des BFH zur Rückstellungsbildung für Gutscheine aus Kundenbindungsprogrammen anschließen und die Entscheidung nicht mit einem sog. Nichtanwendungserlass belegen wird.
III. Das Urteil hat über den entschiedenen Fall hinaus Bedeutung, da seine Grundsätze für alle Rabattaktionen gelten, bei denen Kunden Vorteile für getätigte Käufe gewährt wurden, die sie erst bei weiteren Käufen erhalten. Zu beachten ist, dass die Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine als Zahlungsmittel im laufenden Wirtschaftsjahr den Gewinn des Unternehmens unberührt lässt und dort dann erfolgsneutral abzuwickeln ist.


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Klage hat der BFH ausgeführt, dass die betragsmäßige Erweiterung des Klageantrags (ursprünglich Herabsetzung des Gesamthandsgewinns um 412.148 Euro, später Herabsetzung um 1.607.212 Euro) zulässig gewesen sei, da sie keine an § 67 FGO zu messende Klageänderung, sondern eine statthafte Klageerweiterung gemäß § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 ZPO darstelle. Damit ist eine betragsmäßige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung – wie eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgende betragsmäßige Erweiterung einer Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid (vgl. dazu: BFH, Beschl. v. 23.10.1989 - GrS 2/87 - BStBl II 1990, 327, unter C.II.) – zulässig, wenn der Kläger zuvor nicht eindeutig zu erkennen gegeben hat, dass er von einem weiter gehenden Klagebegehren absieht.



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