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Anmerkung zu:FG Düsseldorf 4. Senat, Urteil vom 12.01.2022 - 4 K 374/21 Erb
Autor:Dr. Andreas Wagenseil, RA, Dipl.-Kfm. und StB
Erscheinungsdatum:29.11.2022
Quelle:juris Logo
Normen:§ 11 ErbStG 1974, § 9 ErbStG 1974, § 1967 BGB, § 10 ErbStG 1974
Fundstelle:jurisPR-FamR 24/2022 Anm. 1
Herausgeber:Andrea Volpp, RA'in und FA'in für Familienrecht
Franz Linnartz, RA und FA für Erbrecht und Steuerrecht
Zitiervorschlag:Wagenseil, jurisPR-FamR 24/2022 Anm. 1 Zitiervorschlag

Zur erbschaftsteuerlichen Abzugsfähigkeit einer Vorfälligkeitsentschädigung als Nachlassverbindlichkeit



Orientierungssätze

1. Eine Vorfälligkeitsentschädigung ist nicht gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, wenn die in Rede stehende Schuld zum Besteuerungszeitpunkt weder dem Grunde noch der Höhe nach und weder rechtlich noch wirtschaftlich feststand, sondern ihre Entstehung von einer im freien Belieben einer Bank stehenden (und erst nach dem Besteuerungszeitpunkt erfolgten) Optionsausübung über den Erwerb eines Erbbaurechts abhing und sodann den Abschluss eines Kaufvertrages durch den Erben und die Bank sowie die vorzeitige Darlehenstilgung durch die Bank erforderte.
2. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist auch nicht gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassregelungskosten abzugsfähig, weil die vorzeitige Ablösung des Darlehens auf der Optionsausübung durch die Bank als Erwerberin des Erbbaurechts beruht und kein unmittelbarer Zusammenhang zur Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses besteht.
3. Bei der vorgenannten Vorfälligkeitsentschädigung handelt es sich um nicht abzugsfähige Kosten der Nachlassverwaltung (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG); die Darlehenskündigung ist Teil einer Vermögensumschichtungsmaßnahme, die auf der Verwaltung einschließlich der Verwertung des Nachlasses beruht.



A.
Problemstellung
Das FG Düsseldorf hatte über die Frage zu entscheiden, inwieweit wirtschaftliche Belastungen, die auf Vorgängen beruhen, die bereits vor dem maßgeblichen Bewertungszeitpunkt nach den §§ 9, 11 ErbStG begonnen haben, bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abziehbar sind.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger und sein Vater (der Erblasser) waren unter anderem an einer Grundstücksgesellschaft (die GbR) beteiligt, die Inhaberin eines Erbbaurechts war. Die GbR, deren Mehrheitsgesellschafter der Erblasser war, räumte zu Lebzeiten des Erblassers der V-Bank das unwiderrufliche Recht ein, dieses Erbbaurecht zu erwerben. Nach dem Tod des Erblassers und entsprechender Anwachsung der GbR-Vermögen an den Kläger erklärte die V-Bank die Optionsausübung. Das Erbbaurecht war zu diesem Zeitpunkt im Grundbuch lediglich mit Grundschulden zugunsten der Y-Bank (die Grundschuldgläubigerin) belastet. Der Kaufpreis wurde nach dem daraufhin abgeschlossenen Kaufvertrag an die Grundschuldgläubigerin und im Übrigen an den Kläger gezahlt. Die frühere Eigentümerin der Grundschuldgläubigerin, machte daraufhin u.a. eine Vorfälligkeitsentschädigung geltend.
Der Kläger wies in seiner Erbschaftsteuererklärung die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe der Beteiligungsquote des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit aus. Das zuständige Finanzamt berücksichtigte die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer jedoch nicht.
Die vom Kläger daraufhin erhobene Klage wurde vom FG Düsseldorf als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht des FG Düsseldorf handelt es sich bei der Vorfälligkeitsentschädigung weder um eine vom Erblasser herrührende Schuld (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG), noch um Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG). Vielmehr sah das FG Düsseldorf in der Vorfälligkeitsentschädigung nicht abzugsfähige Kosten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG (Kosten für die Verwaltung des Nachlasses).


C.
Kontext der Entscheidung
Ausschlaggender Maßstab für die Frage, welche Ausgaben im Rahmen der Erbschaftssteuererklärung abziehbar sind, ist stets das strenge Stichtagsprinzip (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Grundsätzlich sind dem Zeitpunkt des Erbanfalls als maßgeblicher Bewertungsstichtag zeitlich nachgelagerte Ausgaben, die den Nachlass belasten nur dann im Rahmen des ErbStG berücksichtigungsfähig, wenn diese zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits rechtlich entstanden waren oder noch vom Erblasser begründet wurden (vgl. nur: BFH, Urt. v. 11.07.2019 - II R 36/16 - BFHE 265, 430).
In seinem Urteil vom 02.12.2020 hatte der BFH (II R 17/18 - BFH/NV 2021, 1014) bereits die Abzugsfähigkeit einer Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen der Erbschaftssteuerveranlagung verneint. Allerdings wurde im vom BFH zu entscheidenden Fall zwar auch durch die Veräußerung von Grundvermögen und die dadurch verursachte vorzeitige Ablösung von Darlehen die Entstehung der Vorfälligkeitsentschädigung verursacht, jedoch bestand – im Gegensatz zur vorliegenden Entscheidung – kein den Erben bindender Optionsvertrag.
Maßgeblich für die Entstehung der Vorfälligkeitsentschädigung ist im vorliegenden Fall die Ausübung des Optionsrechtes durch die V-Bank. Dieses Optionsrecht wurde der V-Bank vom Erblasser als Mehrheitsgesellschafter der GbR (mit-)eingeräumt.
Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 BGB voraus, dass Schulden vom Erblasser herrühren. Aus dem Begriff „herrühren“ wird abgeleitet, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Zivilrechtlich gehen mit dem Erbfall noch werdende und schwebende Rechtsbeziehungen des Erblassers auf den Erben über. Deshalb sind Erblasserschulden i.S.d. § 1967 Abs. 2 BGB auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (BFH, Urt. v. 04.07.2012 - II R 15/11 - BStBl 2012, 790).
Sowohl zivilrechtlich als auch im Zusammenhang mit § 10 Abs. 5 ErbStG setzt eine Nachlassverbindlichkeit daher in jedem Fall voraus, dass die jeweilige Schuld als Schuld des Erblassers entstanden ist.
Betrachtet man unter diesem Aspekt die Ursachen für die Entstehung der Vorfälligkeitsentschädigung, so muss man festhalten, dass vorliegend durch die Einräumung eines Optionsrechtes gegenüber der V-Bank der Erbe keinen tatsächlichen Einfluss auf das ob und wann der Entstehung der Verbindlichkeit besaß. Vielmehr lag dies nach einem (maßgeblich) durch den Erblasser abgeschlossenen Optionsvertrag allein im Belieben der V-Bank.
Zur Abziehbarkeit von Steuerschulden hat sich der BFH in einem aktuellen Urteil (BFH, Urt. v. 11.07.2019 - II R 36/16 - BFHE 265, 430) dahingehend geäußert, dass auch solche Steuerverbindlichkeiten abziehbar seien, die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von Steuertatbeständen begründet hat und die mit dem Ablauf des Todesjahres entstehen. Dies gelte allerdings nur, wenn diese im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung darstellen. Daran fehle es laut dem BFH, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse im Todeszeitpunkt nicht damit gerechnet werden könne, dass der Steuergläubiger seine Forderung geltend machen werde.
Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass eine Steuerverbindlichkeit auch unter Anwendung des strengen Stichtagsprinzips grundsätzlich dann nach dem BFH abziehbar ist, wenn der Erblasser die wirtschaftliche Ursache für die Verbindlichkeit gesetzt hat, unter der Voraussetzung, dass bereits zum Todeszeitpunkt objektiv absehbar ist, dass diese Verbindlichkeit auch vom Gläubiger durchgesetzt werden wird. Wendet man diese Grundsätze auf die vorliegend zu diskutierende Fallkonstellation an, so muss festgehalten werden, dass mit Abschluss des Optionsvertrages die Entstehung der Vorfälligkeitsentschädigung als absehbare Rechtsfolge und wirtschaftliche Konsequenz objektiv absehbar feststand. Dem FG Düsseldorf zuzugeben ist, dass es hier eines mehrstufigen Kausalverlaufes bedurfte, bis die abstrakte Möglichkeit der Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung in eine konkrete wirtschaftliche Belastung des Nachlasses erstarken konnte.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Abzugsfähigkeit der Verbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist stets dann gegeben, wenn diese vom Erblasser herrühren und nicht durch den Erben als solchen begründet wurden. Nach dem FG Düsseldorf liegt dies nicht vor, wenn die wirtschaftliche Belastung erst durch das Handeln Dritter (vorliegend die Ausübung des Optionsrechts durch die V-Bank) konkretisiert wird.
Da die Entscheidung des FG Düsseldorf rechtskräftig ist, besteht im vorliegenden Fall keine Möglichkeit des BFH, sich zu dieser Fallkonstellation zu äußern. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob die Argumentation des FG Düsseldorfs, gerade im Hinblick auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH von weiteren Finanzgerichten übernommen ober aber, ob es hier zu abweichenden Entscheidungen kommen wird. Letzteres wäre, gerade im Hinblick auf die aktuelle steuerliche Behandlung von Steuerverbindlichkeiten durch den BFH nicht völlig fernliegend.



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