Keine Heilung von Ermessensausfall durch Erlass eines Ersetzungsbescheids im Klageverfahren

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 13.11.2025 (9 K 11063/24) zur Heilung von Ermessensausfall durch Erlass eines Ersetzungsbescheids im Klageverfahren entschieden. Die Vorsitzende Richterin am FG Dr. Cornelia Lorenz, LL.M. (Columbia) kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Der Erlass eines Lohnsteuerhaftungsbescheids gegen den Arbeitgeber nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 42d Abs. 1 EStG ist eine Ermessensentscheidung. Die Finanzbehörde muss u.a. entscheiden, ob sie neben dem Arbeitgeber weitere Lohnsteuerhaftungsschuldner nach den allgemeinen Regelungen der §§ 69 ff. AO in Haftung nimmt und inwieweit außerdem der Arbeitnehmer als eigentlicher Lohnsteuerschuldner heranzuziehen ist. Ihre Erwägungen zu dieser Auswahlermessensentscheidung muss die Behörde im Lohnsteuerhaftungsbescheid, spätestens in der Einspruchsentscheidung erläutern. Nur dadurch ist der Adressat des Bescheides in der Lage, seine Inanspruchnahme auch auf der Ermessensebene nachzuvollziehen. Geht er gegen den Haftungsbescheid gerichtlich vor, ist es Aufgabe des FG, die Ermessensentscheidung der Behörde auf etwaige Ermessensfehler (§ 102 Satz 1 FGO) zu überprüfen. Auch dafür sind die schriftlichen Ausführungen der Behörde zu ihrer Ermessensbetätigung in dem Bescheid und in der Einspruchsentscheidung maßgeblich.

Im Besprechungsfall wiesen weder der angefochtene Lohnsteuerhaftungsbescheid noch die Einspruchsentscheidung Ausführungen der Behörde zu ihrer (Auswahl-) Ermessensentscheidung auf, den ehemaligen Geschäftsführer der Klin. als weiteren, grundsätzlich in Betracht kommenden Lohnsteuerhaftungsschuldner nicht in Haftung zu nehmen. Erst im Klageverfahren erließ die Behörde einen (ansonsten identischen) neuen Lohnsteuerhaftungsbescheid, in dem sie begründete, warum sie den ehemaligen Geschäftsführer der Klin. nicht in Haftung nehme. Gegenstand der Besprechungsentscheidung ist die Frage, ob die Finanzbehörde auf diese Weise ihre bis dahin unterbliebene Ermessensbetätigung nachholen bzw. heilen kann.

II. Rechtsauffassungen

Die höchstrichterliche Rspr. zu dieser Rechtsfrage ist nicht einheitlich. Der IV., der VI. und der VII. Senat des BFH leiten aus § 102 Satz 2 FGO ab, dass die Behörde nicht befugt sei, ihre bis dahin unterbliebenen Ermessenserwägungen erstmals im finanzgerichtlichen Verfahren mittels des Erlass eines Änderungs- oder Ersetzungsbescheids nachzuholen. Der I. und der II. Senat des BFH nehmen dagegen die Regelung des § 68 Satz 1 FGO in den Blick. Weil der erst im Klageverfahren erlassene Änderungs- oder Ersetzungsbescheid nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand der Klage werde, sei dieser auch die letzte Verwaltungsentscheidung, welche vom Gericht ohne die Einschränkungen des § 102 Satz 2 FGO auf etwaige Ermessensfehler zu überprüfen sei. Im Schrifttum finden sich gleichermaßen unterschiedliche Auffassungen zur Bedeutung von § 102 Satz 2 FGO vor dem Hintergrund des § 68 Satz 1 FGO.

III. Die Entscheidung des FG

Das Gericht ist der Auffassung, dass die Behörde ihre bis dahin unterbliebenen Ermessenserwägungen nicht mehr im Klageverfahren nachholen oder heilen kann, indem sie einen Änderungs- oder Ersetzungsbescheid mit erstmaligen Ermessenserwägungen erlässt. Hierfür stellt der Senat auf den Wortlaut und die Gesetzesbegründung zu § 102 FGO, v.a. aber auf das gleichrangige Nebeneinander von § 68 Satz 1 und § 102 FGO sowie auf Sinn und Zweck des § 102 FGO im Lichte eines effektiven Rechtsschutzes gegen Ermessensverwaltungsakte ab. Wegen der unterschiedlichen höchstrichterlichen Rspr. zum Verhältnis zwischen § 68 Satz 1 und § 102 Satz 2 FGO hat der Senat die Revision zugelassen.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Die Entscheidung reicht weit über das Lohnsteuerhaftungsrecht hinaus. Auch bei allen anderen Ermessensverwaltungsakten, die die Abgabenordnung vorsieht (z. B. Duldungsbescheide, Prüfungsanordnungen, Auskunftsersuchen, Benennungsverlangen, Billigkeitsentscheidungen, Bescheide über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags oder eines Verzögerungsgeldes) kann es dazu kommen, dass die Behörde ihre Entscheidung (zum Entschließungs- und oder Auswahlermessen) erstmals im Klageverfahren mittels des Erlass eines Ersetzungs- oder Änderungsbescheids begründet, weil weder der angefochtene Ermessensverwaltungsakt noch die Einspruchsentscheidung Ermessenserwägungen enthalten.

V. Hinweise für die Praxis

Nicht damit zu verwechseln ist es, dass die Behörde ihre in dem angefochtenen Ermessensverwaltungsakt ansatzweise vorhandenen Ermessenserwägungen im Laufe des Klageverfahrens – schriftsätzlich oder in der mündlichen Verhandlung – gegenüber dem Gericht ergänzen darf. Derartige Ergänzungen lässt § 102 Satz 2 FGO zu.