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Anmerkung zu:LG Stuttgart 61. Kleine Strafkammer, Beschluss vom 24.03.2020 - 61 Ns 142 Js 114222/16
Autor:Martin Figatowski, LL.M., RA
Erscheinungsdatum:23.11.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 2 StGB, § 402 AO 1977, § 4 StGB, § 22 StGB, § 17 StGB, § 49 StGB, § 153 StPO, § 386 AO 1977, § 387 AO 1977, § 397 AO 1977, § 399 AO 1977, § 258a StGB, § 385 AO 1977, § 201 AO 1977, § 258 StGB, § 13 StGB, § 77 BBG, § 47 BeamtStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 47/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Figatowski, jurisPR-SteuerR 47/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Strafbarkeit eines Außenprüfers wegen Strafvereitelung durch Unterlassen



Orientierungssatz

Alle Beamte der Finanzbehörde einschließlich des Außenprüfers haben eine durch die §§ 385 ff. AO gesetzlich begründete Garantenstellung, an der Strafverfolgung von Steuerstraftaten mitzuwirken. Unterlässt es ein Außenprüfer der Finanzbehörde, den Anfangsverdacht einer Steuerstraftat der innerbehördlich für die Steuerfahndung zuständigen Stelle mitzuteilen, kann er sich wegen (versuchter) Strafverteilung durch Unterlassen gemäß § 258 Abs. 1, § 13 StGB strafbar machen.



A.
Problemstellung
Nach der gesetzlichen Ausgestaltung der §§ 385 ff. AO sind die Beamten der nach § 387 AO für die Verwaltung der Steuer zuständigen Finanzbehörde verpflichtet, bei dem Anfangsverdacht einer Steuerstraftat den Sachverhalt zu ermitteln. Werden entgegen dieser Verpflichtung keine Ermittlungen aufgenommen bzw. der Sachverhalt nicht unverzüglich der Straf- und Bußgeldsachenstelle bzw. der Steuerfahndung zur Überprüfung zugeleitet, so kann dies den Tatbestand einer Strafvereitelung nach § 258 StGB bzw. einer Strafvereitelung im Amt nach § 258a StGB durch Unterlassen begründen.
In dem zu entscheidenden Fall war zu klären, ob sich ein Außenprüfer eines Finanzamtes, der entgegen dieser Verpflichtung weitere Maßnahmen trotz Anfangsverdachts einer Steuerhinterziehung unterlässt, strafbar macht.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Gegenstand der Berufungsentscheidung vor dem LG ist ein Strafverfahren gegen den Außenprüfer eines Finanzamtes. Nach Ansicht des Berufungsgerichts ist das AG Stuttgart in seinem Urteil zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Angeklagte als Außenprüfer nicht zur Mitwirkung bei der Strafverfolgung verpflichtet war und keine Garantenstellung im Hinblick auf die Aufdeckung von Steuerstraftaten gehabt habe. Vielmehr ist der Angeklagte hinreichend verdächtig, ein Vergehen der versuchten Strafvereitelung – jedenfalls durch Unterlassen – gemäß den §§ 258 Abs. 1, 4, 13, 22 StGB begangen zu haben.
I. Zu differenzieren ist im Ansatz zunächst zwischen den Voraussetzungen für eine Strafbarkeit nach § 258 StGB und nach § 258a StGB und dabei jeweils durch aktives Tun oder durch Unterlassen: § 258 Abs. 1 StGB kann durch aktives Tun durch jedermann begangen werden, eine besondere Pflichten- oder Amtsstellung ist hierfür nicht notwendig. Die Strafvereitelung kann zudem durch Unterlassen begangen werden.
Im Fall der Verfolgungsvereitelung im Amt gemäß § 258a Abs. 1 StGB muss die Tat von jemandem begangen worden sein, der als Amtsträger zur Mitwirkung bei dem Strafverfahren berufen ist. Dabei genügt es, dass die konkrete Amtsstellung dem Täter die Möglichkeit verschafft, in das Verfahren einzugreifen. Dagegen muss bei einem Unterlassen einer Verfolgungshandlung eine Rechtspflicht zum Einschreiten (Garantenstellung nach § 13 StGB) bestehen. Daher kommt es entscheidend auf die konkrete sachliche, örtliche und funktionale Zuständigkeit des untätig bleibenden Amtsträgers an.
Die Abgrenzung von aktivem Tun und Unterlassen folgt nach der in der Rechtsprechung herrschenden Schwerpunkt-Formel, der zufolge es darauf ankommt, wo unter Berücksichtigung des sozialen Handlungssinnes der Schwerpunkt der Vorwerfbarkeit liegt.
II. Im vorliegenden Fall kommt somit eine Strafbarkeit des Angeklagten wegen versuchter Strafvereitelung gemäß den §§ 258 Abs. 1, 4, 22 StGB durch aktives Tun in Betracht. Der Angeklagte musste sich hier entscheiden, ob er einen „roten“ oder einen „grünen“ Vermerk anfertigt und hat sich hier für das aktive Anfertigen eines „grünen“ Vermerks entschieden.
Zudem ist der Angeklagte als Finanzbeamter Amtsträger. Da es ferner genügt, dass die konkrete Amtsstellung als Außenprüfer dem Täter die Möglichkeit verschafft, in das Verfahren einzugreifen, kommt auch eine Strafbarkeit wegen versuchter Strafvereitelung im Amt gemäß den §§ 258a Abs. 1, 2, 22 StGB in Betracht.
III. Das Urteil des Amtsgerichts geht dagegen von einem Unterlassen aus. Geht man davon aus, dass der Schwerpunkt bei einem Unterlassen des Angeklagten durch ein Nichtanfertigen eines „roten“ Vermerks liegt, dann ergibt sich Folgendes:
Eine Garantenpflicht (§ 13 Abs. 1 StGB) trifft nach den obigen Ausführungen solche Personen, denen das Recht die Aufgabe zuweist, Belange der Strafrechtspflege zumindest zu fördern. Die §§ 385, 386, 387, 399, 402 AO verpflichten die Finanzbehörden, die die betroffene Steuer verwalten (§ 387 Abs. 1 AO), beim Anfangsverdacht einer Steuerstraftat zu strafrechtlichen Ermittlungen, nämlich zur Erforschung des Sachverhalts (allgemeiner strafrechtlicher Grundsatz des Legalitätsprinzips). Die Pflicht zur Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wird nicht nur der Steuerfahndung bzw. der Bußgeld- und Strafsachenstelle zugewiesen, sondern der gesamten Finanzbehörde. Auch der Angeklagte als Außenprüfer ist Beamter dieser sachlich zuständigen Finanzbehörde, die die von ihm zu prüfende Steuer verwaltet. Lediglich innerdienstlich wird der Angeklagte nicht zur weiteren Durchführung des Strafverfahrens berufen, andererseits ist er innerdienstlich gemäß § 10 Abs. 1 Sätze 1, 2 BpO verpflichtet, die für die Bearbeitung einer Straftat zuständige Stelle unverzüglich zu unterrichten, wenn sich während einer Außenprüfung zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat ergeben. Daraus ergibt sich, dass die §§ 385 ff. auch dem Außenprüfer als Beamten der Finanzbehörde das Recht und die Pflicht zur Sicherstellung von Ermittlungshandlungen bei Steuerstraftaten einräumen. Folglich folgt die Garantenstellung des Außenprüfers aus diesen gesetzlichen Vorschriften. Verstößt der Außenprüfer gegen diese Pflicht durch ein Unterlassen, dann macht er sich jedenfalls gemäß den §§ 258 Abs. 1, 13 StGB strafbar.
Im Hinblick darauf, dass der Außenprüfer zwar gemäß den §§ 385 ff. AO eine Garantenstellung hat, aber innerdienstlich regelmäßig nur zur Mitteilung eines Verdachtes an die zur Verfolgung der Steuerstraftat zuständige Abteilung verpflichtet ist, spricht vieles dafür, dass er sich nur aus dem Grundtatbestand der §§ 258 , 13 StGB strafbar macht. Letztlich braucht diese Frage, ob die §§ 258 , 13 StGB oder die §§ 258a, 13 StGB vorliegen, mangels praktischer Relevanz hier nicht entschieden zu werden. Der einzige Unterschied besteht in der etwas höheren Mindeststrafe des Regelstrafrahmens des § 258a Abs. 1 StGB von sechs Monaten Freiheitsstrafe. Aber in Fällen einer Strafvereitelung durch Unterlassen ist ohnehin stets zu prüfen, ob der Strafrahmen gemäß den §§ 13 Abs. 2, 49 Abs. 1 StGB zu mildern ist. Schließlich ist der verbleibende Strafrahmen einer versuchten Strafvereitelung durch Unterlassen im Amt nicht höher als derjenige einer versuchten Strafvereitelung durch Unterlassen.
IV. Im Ergebnis hat der Angeklagte den objektiven Tatbestand der §§ 258 Abs. 1, 4, 22, 13 StGB verwirklicht. Weiterhin sprechen die gesamten nach Aktenlage erkennbaren Umstände für den Verdacht, dass der Angeklagte auch den subjektiven Tatbestand der §§ 258 Abs. 1, 4, 22, 13 StGB wissentlich verwirklicht hat.
Dies bedarf indes keiner weiteren Aufklärung durch eine Hauptverhandlung. Insbesondere weist der vorliegende Fall die Besonderheit auf, dass in erster Instanz das Amtsgericht einen Freispruch für richtig gehalten hat. Daher wäre dann erst recht beim Angeklagten zu prüfen, ob bei ihm ein Verbotsirrtum über seine Garantenstellung und die von ihm zu erfüllenden Mitteilungspflichten im Hinblick auf die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens vorgelegen hat oder ob diesem – etwa im Hinblick auf eine Schulung des Angeklagten, in der ihm seine Pflichten als Außenprüfer klar vermittelt wurden – seine Garantenstellung und die daraus folgenden Pflichten besser bewusst waren und ob ggf. ein Verbotsirrtum vermeidbar war, wobei im Falle der Vermeidbarkeit eine dritte Strafmilderungsmöglichkeit gemäß den §§ 17 Satz 2, 49 Abs. 1 StGB in Betracht käme. Im Hinblick auf diese Besonderheit des vorliegenden Falles ist es angemessen, die Schuld des Angeklagten insgesamt als gering anzusehen und das Verfahren daher nach § 153 Abs. 2 StPO einzustellen.


C.
Kontext der Entscheidung
Die Ermittlungsbefugnis der Staatsanwaltschaft wird bei Steuerstraftaten durch die Vorschriften der §§ 385 ff. AO modifiziert. Danach ermittelt die Finanzbehörde bei dem Verdacht einer Steuerstraftat den Sachverhalt (§ 386 Abs. 1 Satz 1 AO). Finanzbehörde sind u.a. das Finanzamt, die Familienkasse und das Bundeszentralamt für Steuern. Im Umkehrschluss gilt somit die Steuerfahndung oder die Strafsachen- und Bußgeldstelle nicht als Finanzbehörde (vgl. Jäger in: Klein, AO, § 386 Rn. 1). Die sachliche Zuständigkeit für die Ermittlungsbefugnis ergibt sich aus der Verwaltungskompetenz für die betroffene Steuer (§ 387 Abs. 1 AO).
Diese klare gesetzliche Regelung, wonach zunächst alle Beamten der sachlich zuständigen Finanzbehörden bei dem Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung zur Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet sind, wird durch die Verwaltungsvorschriften in § 10 BpO sowie in Ziffer 130 bzw. für die Außenprüfung Ziffer 131 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (ST) 2019 – konkretisiert. Danach sind die nicht einer Steuerfahndungsstelle bzw. einer Straf- und Bußgeldsachenstelle angehörigen Beamten der Finanzbehörde bei dem Verdacht u.a. einer Steuerstraftat (zumindest) zur unverzüglichen Unterrichtung der Steuerfahndung bzw. der Straf- und Bußgeldsachenstelle verpflichtet, wenn sie nicht selbst das Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat einleiten.
Wird gegen diese Verpflichtung verstoßen, kann dies den Straftatbestand einer Strafvereitelung durch Unterlassen nach den §§ 258 , 13 StGB begründen. Danach macht sich strafbar, wer u.a. absichtlich oder wissentlich ganz oder zum Teil vereitelt, dass ein anderer dem Strafgesetz gemäß wegen einer rechtswidrigen Tat bestraft wird.
Zwar spricht viel dafür, dass auch ein Außenprüfer bzw. ein Sachbearbeiter einer Finanzbehörde im Einzelfall als Amtsträger zur Mitwirkung bei einem Strafverfahren berufen ist, da er das Strafverfahren selbst nach den §§ 397 Abs. 1, 399 Abs. 2 Satz 1 AO einleiten kann (vgl. dazu BZSt Dienstanweisung-Kindergeld S 2.1.1 Abs. 4 Beispiel 3, wonach sich ein Sachbearbeiter der Familienkasse wegen Strafvereitelung im Amt nach den §§ 258a, 13 StGB strafbar macht, wenn ein Steuerpflichtiger falsche Angaben zur Erlangung von Kindergeld tätigt und der Sachbearbeiter bewusst nichts unternimmt, um die Strafverfolgung zu verhindern).
Im Ergebnis ist der Auffassung des LG Stuttgart allerdings zuzustimmen, dass es sich bei der Abgrenzung nicht um eine für die Praxis bedeutsame Frage handelt.
Festzuhalten ist daher, dass der Außenprüfer eines Finanzamtes eine Garantenstellung nach den §§ 385 AO innehat und ihn demnach bei dem Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung eine strafbewehrte Verpflichtung zur unverzüglichen Unterrichtung der Steuerfahndung bzw. der Straf- und Bußgeldsachenstelle trifft. Da in dem vorliegenden Fall auch die übrigen Tatbestandsmerkmale des § 258 StGB vorlagen, war somit von einer Strafbarkeit des Außenprüfers auszugehen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der vorliegende Fall ist insbesondere für die vereinzelt anzutreffende Verwaltungspraxis ein deutlicher Fingerzeig, die in Betriebsprüfungsfällen trotz während der Prüfung auftretender Hinweise für eine mögliche Steuerhinterziehung zunächst „großzügig“ von einer Unterbrechung sowie der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens absieht und dem Steuerpflichtigen erstmals in der Schlussbesprechung einen strafrechtlichen Hinweis erteilt (§ 201 Abs. 2 AO).
Die Entscheidung des LG Stuttgart unterstreicht, dass in solchen Konstellationen die nicht rechtzeitige Unterrichtung der Straf- und Bußgeldsachenstelle bzw. der Steuerfahndung durch den Außenprüfer den Tatbestand einer Strafvereitelung durch Unterlassen nach den §§ 258 , 13 StGB begründen kann.
Zugleich kann neben oder nach dem Strafverfahren auch ein Disziplinarverfahren gegen den Finanzbeamten wegen eines Dienstvergehens eingeleitet werden (vgl. § 77 Abs. 1 BBG, § 47 Abs. 1 BeamtStG; vgl. zur Strafvereitelung bei Beamten auch BVerwG, Urt. v. 14.10.2013 - 1 D 2/03 - ZBR 2004, 256).




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