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Anmerkung zu:BFH 5. Senat, Urteil vom 16.01.2020 - V R 56/17
Autor:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D., RA
Erscheinungsdatum:23.03.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 125 AO 1977, § 119 AO 1977, § 157 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 12/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Fischer, jurisPR-SteuerR 12/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Inhaltsadressat bei Steuerbescheiden an eine Körperschaft



Leitsätze

1. Ein Umsatzsteuerbescheid ist nichtig, wenn aus ihm nicht klar ersichtlich wird, ob der Inhaltsadressat (Steuerschuldner) eine GmbH oder deren Geschäftsführer bzw. Liquidator ist.
2. Der Inhaltsadressat (Steuerschuldner) muss nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden; ausreichend ist vielmehr, dass er sich nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids aus Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt.



A.
Problemstellung
Der BFH befasst sich mit der Bestimmung des Inhaltsadressaten eines Steuerbescheides an eine durch einen Liquidator vertretene GmbH.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Klägerin ist eine GmbH. Alleiniger Geschäftsführer war M. Seit dem Jahre 2013 befindet sich die Klägerin in Liquidation (i.L.). M war zum Liquidator bestellt. Mit Genehmigung des Finanzamts versteuert die Klägerin ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung).
Die Umsatzsteuererklärungen der Klägerin für die Streitjahre führten nach Zustimmung des Finanzamts zu Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erließ das Finanzamt am 27.04.2012 Änderungsbescheide für 2006 bis 2009. Den Einsprüchen, mit denen die Klägerin die ihr gestattete Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) begehrte, half das Finanzamt ab und erließ am 14.12.2015 entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2009.
Von einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerungen) ausgehend erfasste das Finanzamt bei der Auswertung des Betriebsprüfungs-Berichts eine Leistung der Klägerin an die Firma S im Jahr der Leistungserbringung (2008), während die Klägerin diesen Umsatz bei Vereinnahmung in 2010 erklärt hatte. Das Finanzamt verminderte daher zunächst die Umsatzsteuer 2010 im Änderungsbescheid vom 11.04.2013. Auf Einspruch der Klägerin korrigierte das Finanzamt diesen Fehler durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 23.12.2015.
Die vor der Liquidation ergangenen Änderungsbescheide vom 27.04.2012 (2006 bis 2009) und vom 11.04.2013 (2010) waren jeweils gerichtet an: „Herrn M in Firma C-GmbH…“. Unterhalb des Adressfeldes enthielten die Bescheide jeweils folgenden Zusatz: „als gesetzlicher Vertreter von Firma C-GmbH …“. Die während der Liquidation der Klägerin ergangenen Bescheide vom 14.12.2015 (2006 bis 2009) und vom 23.12.2015 (2010) sind gerichtet an: „Herrn M in Fa. C-GmbH i.L. …“ Unterhalb des Adressfeldes enthielten die Bescheide jeweils folgenden Zusatz: „Als Liquidator für Fa. C-GmbH i.L. …“.
Die Klägerin legte auch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide Einsprüche ein, die das Finanzamt mit der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2016 als unbegründet zurückwies. Mit der hiergegen gerichteten Klage beantragte die Klägerin Herabsetzung der Umsatzsteuer entsprechend den Angaben in ihren Umsatzsteuererklärungen. Das Finanzgericht hat entschieden, die angegriffenen Bescheide seien nichtig, weil sie nicht eindeutig erkennen ließen, wer der Inhaltsadressat und damit der Steuerschuldner sei (FG Münster, Urt. v. 18.05.2017 - 5 K 1954/16 U - EFG 2018, 192). Die zutreffende Adressierung hätte nach dem sog. Bekanntgabe-Erlass des BMF (AEAO zu § 122, Tz. 2.8.3.1.) lauten müssen: „Fa. C-GmbH …, z.Hd. des gesetzlichen Vertreters/Liquidators“. Der Bescheid sei mehrdeutig und deshalb unbestimmt und nichtig.
Die Revision des Finanzamts führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Nach ständiger Rechtsprechung muss der Steuerschuldner in dem Bescheid nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Für einen wirksamen Steuerbescheid ist es ausreichend, wenn er sich nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids aus der Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt (BFH, Urt. v. 19.03.2009 - IV R 78/06 - BStBl II 2009, 803). Heranzuziehen sind hierbei nicht nur die dem Bescheid beigefügten Erklärungen, sondern auch die dem Betroffenen bekannten Umstände sowie zeitlich vorhergehende Bescheide (BFH, Urt. v. 25.09.1990 - IX R 84/88 - BStBl II 1991, 120 m.w.N.). Diese Umstände müssen einen eindeutigen Rückschluss auf den Inhaltsadressaten erlauben.
II. Für Herrn M war ohne weiteres erkennbar, dass er die Umsatzsteuerbescheide zunächst in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer und später als Liquidator der Klägerin erhalten hat und dass sie ihn nicht als Steuerschuldner betreffen. Dies ergibt sich eindeutig aus den angefochtenen Steuerbescheiden selbst sowie den konkreten Gegebenheiten bei ihrem Erlass:
1. Dass Herr M nicht selbst der Steuerschuldner ist, ergibt sich aber bereits aus dem Zusatz „in Fa. C-GmbH“ bzw. „in Fa. C-GmbH i.L.“. Folglich wurden ihm die Bescheide in der (Umsatzsteuer-)Sache der Firma C-GmbH bekannt gegeben. Bestätigt wird dies durch den unterhalb des Adressfeldes ersichtlichen Zusatz „als gesetzlicher Vertreter“ bzw. „als Liquidator“.
2. Die bei der Auslegung zu berücksichtigenden Erläuterungen in den Steuerbescheiden führen die Klägerin als betroffene Steuerschuldnerin an.
Die geänderten Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre 2006 bis 2009 vom 14.12.2015 verweisen bei den Erläuterungen zunächst darauf, dass bei der Abhilfe zwei Betriebsprüfungs-Feststellungen aufgehoben wurden, „da die Fa. C-GmbH die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern hat“. Des Weiteren steht in den Erläuterungen: „Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 21.05.2012“ und „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 27.04.2012“. Die jeweiligen Bescheide vom 27.04.2012 wiederum enthalten im Festsetzungsteil den Zusatz, dass die eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärungen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen und weisen im Erläuterungsteil darauf hin, dass der Festsetzung/Feststellung die Ergebnisse der „bei Ihnen“ durchgeführten Außenprüfung zugrunde liegen. Herrn M war bekannt, dass bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt worden war, gegen deren Auswertung durch die angegriffenen Steuerbescheide er Einspruch eingelegt hatte. Abgesehen davon hat das Finanzamt in den Streitjahren mehrfach Mitteilungen über die Festsetzung der Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuerbescheide „an Herrn M in Fa. C-GmbH“ adressiert. Es liegen somit keinerlei Anhaltspunkte vor, aus denen Herr M hätte annehmen können oder müssen, dass nunmehr Steuerfestsetzungen gegen ihn persönlich ergangen sind.
Nichts anderes ergibt sich hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide für das Streitjahr 2010: Der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 23.12.2015 verweist unter der Rubrik „Festsetzung“ ebenfalls auf die Änderung eines Bescheides. Unter „Erläuterungen“ heißt es: „Bei Vereinnahmung der Geschäftsführervergütung von der Fa. S am 8.6.2010 ist dieser Umsatz zu versteuern, da die Fa. C-GmbH der Istversteuerung unterliegt. Im geänderten USt-Bescheid für 2008 wird dieser Umsatz nicht mehr erfasst“. Darüber hinaus „erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 6.5.2013“ und „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 11.04.2013“. Der geänderte Bescheid vom 11.04.2013 wird dahingehend erläutert, dass die Änderung „auf Grund der Anpassungen an die Betriebsprüfung“ erfolgte.
III. Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht zu prüfen, ob die Einwendungen der Klägerin gegen die Erhöhung der Umsatzsteuer aufgrund der Betriebsprüfung berechtigt sind.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, wenn er an einem besonders schweren Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH, Urt. v. 19.08.1999 - IV R 34/98 - BFH/NV 2001, 409; BVerwG, Beschl. v. 06.09.2008 - 7 B 10/08 Rn. 24; BVerwG, Urt. v. 27.06.2012 - 9 C 7/11 Rn. 11 - NVwZ 2012, 1413; BFH, Urt. v. 01.12.2004 - II R 10/02 - BFH/NV 2005, 1365; BFH, Urt. v. 17.11.2005 - III R 8/03 - BStBl II 2006, 287; Anm. Dürr, jurisPR-SteuerR 10/2006 Anm. 2). § 157 AO regelt die zutreffende Bezeichnung des Steuerschuldners. Diese ist unerlässlich, weil der Steuerbescheid Grundlage für die Zwangsvollstreckung gegen den Steuerschuldner ist (BFH, Urt. v. 11.04.2018 - X R 39/16 - BFH/NV 2018, 1075, zur Bezeichnung eines Insolvenzverwalters in einem Steuerbescheid).
II. Bei der Bestimmung des Inhaltsadressaten ist – entsprechend den zu empfangsbedürftigen Willenserklärungen im Zivilrecht entwickelten Grundsätzen – nicht auf den wirklichen Willen des Erklärenden abzustellen, sondern auf die objektive Erklärungsbedeutung (sog. normative Auslegung), wie sie der Empfänger des Bescheids nach Treu und Glauben verstehen musste (BVerwG, Urt. v. 27.06.2012 - 9 C 7/11 - NVwZ 2012, 1413 m.w.N.). Bestehen unter diesem Blickwinkel keine Zweifel an der Identität des Adressaten, so ist auch ein Fehler in seiner namentlichen Bezeichnung unschädlich (vgl. BFH, Urt. v. 01.12.2004 - II R 10/02 - BFH/NV 2005, 1365 m.w.N.).
III. Der BFH (Urt. v. 11.04.2018 - X R 39/16 - BFH/NV 2018, 1075) hat ausgeführt, dass ein Insolvenzverwalter als Inhaltsadressat eines die Insolvenzmasse betreffenden Steuerbescheids nicht ausdrücklich in dieser Eigenschaft bezeichnet werden muss. Es ist ausreichend, wenn sich seine Funktion nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids aus der Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt, wobei nicht nur die dem Bescheid beigefügten Erklärungen, sondern darüber hinaus auch die dem Betroffenen bekannten Umstände heranzuziehen sind.
IV. Vom Inhaltsadressaten ist der Adressat der Bekanntgabe zu unterscheiden. Als letzterer kommt neben dem Steuerschuldner auch ein Dritter in Betracht, wenn eine Vollmacht erteilt worden ist oder eine rechtliche und/oder tatsächliche Empfangsbefähigung des Inhaltsadressaten nicht besteht. Bei Körperschaften des Privatrechts ist Adressat der Bekanntgabe regelmäßig ihr Geschäftsführer; bei einer GmbH in Liquidation, die als solche noch Steuerrechtssubjekt ist, ist dies der Liquidator. Eine Kapitalgesellschaft ist auch nach ihrer Löschung im Handelsregister und ihrer Abwicklung solange als fortbestehend anzusehen, wie sie steuerliche Pflichten zu erfüllen hat oder gegen sie ergangene Steuerbescheide angreift (FG Köln, Urt. v. 08.10.2015 - 13 K 2932/14 Rn. 23 - EFG 2016, 388; FG Berlin-Brandenburg, Beschl. v 31.07.2018 - 10 V 10006/18 Rn. 25).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der V. Senat des BFH hat in seiner ausführlich begründeten Entscheidung überzeugend dargelegt, dass zur Antwort auf die Frage, an wen – als Inhaltsadressaten – sich ein Steuerbescheid richtet, auch die Gesamtumstände heranzuziehen sind.




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