Anmerkung zu:BFH 11. Senat, Urteil vom 23.07.2019 - XI R 48/17
Autor:Prof. Dr. Heinrich Weber-Grellet, Vors. RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:06.11.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 253 HGB, § 6a EStG
Fundstelle:jurisPR-ArbR 44/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Franz Josef Düwell, Vors. RiBAG a.D.
Prof. Klaus Bepler, Vors. RiBAG a.D.
Zitiervorschlag:Weber-Grellet, jurisPR-ArbR 44/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot bei Pensionszusagen



Leitsatz

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) steuerrechtlich nicht anzuerkennen.



A.
Problemstellung
Der Fall des BFH berührt die Auslegung des § 6a EStG (steuerrechtliche Voraussetzungen für Pensionsrückstellungen), konkret die Frage nach einem schädlichen Kürzungsvorbehalt (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und dem Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Streitig war vorliegend, ob die Bilanzierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG mit Blick auf eine gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilten Versorgungszusage erfüllt sind.
Die Klägerin hatte ihrem alleinigen Gesellschafter eine betriebliche Altersversorgung zugesagt, die u.a. eine Abfindungsklausel enthielt. Nach § 16 der Versorgungszusage war die GmbH berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden; die Kapitalabfindung war unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen.
Der BFH hielt die Zugrundelegung der Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen für unzureichend.
Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage sei nicht dahin auszulegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG enthalten sei. Als „Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen“ ließen sich z.B. für den Diskontierungszinssatz sowohl die handelsrechtlichen (§ 253 Abs. 2 HGB) als auch die steuerrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) anführen, darüber hinaus auch die aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen, im Übrigen auch Zwischen- oder Durchschnittswerte. Damit bestehe entgegen der Auslegung des Finanzgerichts eine „Unklarheit der Abfindungsoption“, die die Tatbestandsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG betreffe.


C.
Kontext der Entscheidung
Hinzuweisen ist auf den Beschluss desselben Senats des BFH vom 10.07.2019 (XI R 47/17): A und B war eine Altersrente zugesagt worden. Allerdings hatte sich das Unternehmen vorbehalten, bei Eintritt des Versorgungsfalles anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren; bei der Ermittlung des Kapitalbetrages sollten ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden sein.
Im diesem Fall kam der BFH zu dem Ergebnis, dass die Abfindungsklausel nicht als schädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten ist. Auch sei das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht dadurch verletzt worden, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt worden sei. Die Anwendung der Heubeck-Richttafeln entspreche seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“. Die Anwendung anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen werde von der Finanzverwaltung nur in besonderen Fällen zugelassen.
Reicht also die Bezugnahme auf die „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ noch aus (BFH, Urt. v. 10.07.2019 - XI R 47/17), so ist die Bezugnahme auf die „gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen“ (vgl. Besprechungsurteil) unzureichend und führt zu einen schädlichen Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG (und m.E. auch zu einem Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Entscheidung erinnert daran, dass Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG bestimmte (strikte) Voraussetzungen erfüllen müssen, soll es nicht ein böses Erwachen geben. Pensionszusagen dürfen keinen Kürzungsvorbehalt enthalten (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und sie müssen so gefasst sein, dass die Höhe der Pension eindeutig und zweifelsfrei bestimmt werden kann (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).



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