Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, an der im Streitjahr 2017 als Komplementärin die R-GmbH (0%) sowie als Kommanditisten die A-GmbH (0,17%), der Beigeladene (66,5%) und K (33,33%) beteiligt waren. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Der Beigeladene vermietete ein bebautes Grundstück an die Klägerin und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 Euro (Grund und Boden: 49.600 Euro; Gebäude: 870.617 Euro) im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bilanziert.
Der Beigeladene und K waren daneben zu je 50% an der C-GbR beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 12.12.2017 wurde die C-GbR unter Beitritt der R-GmbH als Komplementärin in die C-GmbH & Co. KG (C-KG) umgewandelt. Am gleichen Tag veräußerte der Beigeladene das in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befindliche Grundstück an die C-KG zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts von 920.217 Euro. Der Verkehrswert des Grundstücks belief sich zum Veräußerungsstichtag auf 1.028.011 Euro. Hierbei entfielen 71.288 Euro auf den Grund und Boden sowie 956.723 Euro auf das Gebäude.
In der Feststellungserklärung für 2017 erklärte die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn. Im Gewinnfeststellungsbescheid wurde ein Gesamtgewinn i.H.v. 612.442 Euro ausgewiesen und davon dem Beigeladenen ein Gewinn i.H.v. 259.418,49 Euro zugewiesen. Darin war ein Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen i. H. v. 51.600 Euro enthalten. Im Gewerbesteuermessbescheid für 2017 wurde bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vorbezeichneter Gesamtgewinn berücksichtigt.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung ermittelte das FA aus der Übertragung des bebauten Grundstücks einen dem Beigeladenen zuzurechnenden Gewinn i.H.v. 96.530,76 Euro. Dabei legte das FA der Berechnung dieses Gewinns die strenge Trennungstheorie zugrunde und nahm eine für das Grundstück und das Gebäude einheitliche Entgeltlichkeitsquote von 89,51% an. Danach berücksichtigte das FA für den entgeltlichen Teil einen Buchwert i.H.v. 823.686,24 Euro (920.217 Euro x 89,51%).
Die geänderten Bescheide für 2017 wiesen nunmehr einen auf 720.848,33 Euro erhöhten Gesamtgewinn der Klägerin aus. Davon entfiel im Gewinnfeststellungsbescheid ein Betrag i.H.v. 363.846,60 Euro auf den Beigeladenen. Der Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen wurde auf 148.131,09 Euro erhöht. Darin war der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks i.H.v. 96.530,76 Euro enthalten.
Die dagegen gerichtete Sprungklage hatte nur in geringem Umfang Erfolg.
Auf die Revision der Klägerin hat der IV. Senat des BFH die angefochtene Entscheidung aufgehoben und der Klage stattgegeben. Dabei ist er der modifizierten Trennungstheorie gefolgt. Dies entspricht seiner bisherigen Rechtsprechung für den Fall, dass die teilentgeltliche Übertragung im Rahmen des Betriebsvermögens der nämlichen Mitunterunternehmerschaft erfolgt, so dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit Blick auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts (mangels Entnahme) nur deklaratorisch wirkt (vgl. BFH, Urt. v. 19.09.2012 - IV R 11/12 - BFHE 239, 76). Nunmehr hat der IV. Senat diese Rechtsprechung auf den Fall ausgedehnt, dass in Bezug auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts eine Entnahme vorliegt, so dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG konstitutive Bedeutung zukommt.
Dabei hat sich der BFH von folgenden Erwägungen leiten lassen:
I. Der Gesetzeswortlaut sei im Grundsatz offen. Teilentgeltliche Übertragungen, bei denen das Entgelt nicht in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten bestehe, würden nicht unmittelbar vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfasst. Allerdings enthalte die Norm ein Aufteilungsgebot („soweit“). Es genüge bereits, wenn in einem Übertragungsvorgang ein unentgeltlicher Anteil enthalten sei. In solchen Fällen müsse der Vorgang kraft gesetzlicher Anordnung („soweit“) aufgeteilt werden, und zwar in einen unentgeltlichen Teil (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) und einen entgeltlichen Teil, dessen steuerrechtliche Folgen mangels Tatbestandserfüllung nicht unmittelbar nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG beurteilt werden könnten. Darin seien sich die strenge und die modifizierte Trennungstheorie einig. Mit dem Wortlaut lasse sich demnach der Vorzug einer der beiden Trennungstheorien nicht begründen.
Der Gesetzeswortlaut spreche allerdings gegen die modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag (die im Fall eines den Buchwert unterschreitenden Teilentgelts mit Blick auf den unentgeltlichen Teil einen Gewinn annehme, der den Verlust aus dem entgeltlichen Teil kompensiere).
II. Rechtssystematische Überlegungen gäben ebenfalls keine (eindeutige) Antwort darauf, in welcher Weise der Buchwert des teilentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts dem entgeltlichen Teil zuzuordnen sei. Sie stritten indes eher für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie (mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts).
1. Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie gegenüber der modifizierten Trennungstheorie lasse sich nicht mit einem rechtssystematischen Bezug auf das Veranlassungsprinzip oder auf die Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens rechtfertigen. Es treffe zwar zu, dass dem Teilentgelt als Betriebseinnahme (Erwerbseinnahme) unter Veranlassungsgesichtspunkten der entsprechende Buchwert als Anschaffungskosten (Erwerbsaufwand) gegenüberzustellen sei. Daraus lasse sich aber für eine teilentgeltliche Übertragung im Rahmen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht der Rückschluss ziehen, dass der Buchwert dem entgeltlichen Teil entsprechend der Entgeltlichkeitsquote zuzuordnen sei. Vielmehr habe sich die Zuordnung des Buchwerts primär am Telos des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auszurichten.
Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie ergebe sich auch nicht aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens. Es sei zwar zutreffend, dass in diesem Bereich nach ständiger Rechtsprechung des BFH die strenge Trennungstheorie zur Anwendung komme (BFH, Urt. v. 11.03.2025 - IX R 17/24 - BStBl II 2025, 550). Die Ermittlung der Gewinneinkünfte folge jedoch anderen Regeln. Während die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens grundsätzlich steuerfrei sei (Ausnahmen: §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG), seien stille Reserven im Betriebsvermögen dauerhaft steuerverstrickt. Im Bereich der Gewinneinkünfte bedürfe die intersubjektive Übertragung stiller Reserven einer Rechtsgrundlage. Ohne eine derartige Rechtsgrundlage führe das Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zur Aufdeckung aller stillen Reserven. Werde ein betriebliches Wirtschaftsgut aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt (teilentgeltlich) übertragen, stehe außer Frage, dass ebenfalls alle stillen Reserven aufzudecken seien. Es sei eine Entnahme anzunehmen, soweit die Verbilligung reiche. Hingegen sei die Situation bei der teilentgeltlichen Übertragung von steuerverstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens eine andere. Es könnten – abgesehen von ggf. erfüllten gesetzlichen Veräußerungsfiktionen (z.B. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG) – gerade nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden, weil es keine allgemeine Ersatzrealisation in Höhe der Differenz zwischen Verkehrswert und Veräußerungspreis (Teilentgelt) gebe. Die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens lasse sich daher nicht mit der von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vergleichen. Dies gelte erst recht, wenn sich die teilentgeltliche Übertragung des betrieblichen Wirtschaftsguts im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bewege, der gerade die Übertragung stiller Reserven zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlaube.
Danach sei die Besteuerung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nicht mit derjenigen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vergleichbar. Es leuchte daher nicht ein, einen systematischen Vorteil der strengen Trennungstheorie darin zu sehen, dass sie durch Übernahme der Zuordnungsmethode für das Privatvermögen eine weitere Verkomplizierung vermeide.
2. Umgekehrt lasse sich allerdings auch ein Vorrang der modifizierten Trennungstheorie (mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts) weder mit einem Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG bzw. der buchungstechnischen Behandlung des Vorgangs noch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip überzeugend rechtfertigen.
3. Im Bereich der Gewinneinkünfte entstehe jedoch bei Anwendung der modifizierten Trennungstheorie ein rechtssystematisch konsistenteres Gefüge. Denn dann werde der Gewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen sowohl von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als auch von betrieblichen Sachgesamtheiten (§§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 EStG) nach dem gleichen Grundschema ermittelt; in beiden Fällen werde dem (Teil-)Entgelt nur der Buchwert gegenübergestellt.
Dabei werde nicht verkannt, dass bei betrieblichen Sachgesamtheiten übernommene bilanzierte Verbindlichkeiten – anders als bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter – gerade kein Entgelt (BFH, Beschl. des Großen Senats v. 05.07.1990 - GrS 4-6/89 - BStBl II 1990, 847), sondern Teil der übertragenen Sachgesamtheit seien. Dies ändere jedoch nichts daran, dass in beiden Fällen – der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten unter Anwendung der sog. Einheitstheorie (BFH, Urt. v. 07.02.1995 - VIII R 36/93 - BStBl II 1995, 770) sowie der Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter unter Anwendung der modifizierten Trennungstheorie – aufseiten des Übertragenden nur dann und insoweit ein Gewinn entstehe, als das Teilentgelt den Buchwert des Übertragungsgegenstands übersteige.
III. Maßgeblich für den Vorrang der modifizierten Trennungstheorie (mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts) seien letztlich teleologische Erwägungen.
1. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei eine steuerbilanzielle Bewertungsvorschrift, die das Vorliegen eines Besteuerungstatbestands, nämlich einer unentgeltlichen Übertragung (Entnahme) oder einer entgeltlichen Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in den dort beschriebenen Fällen voraussetze. Sei der Tatbestand erfüllt, werde das übertragene Wirtschaftsgut privilegiert mit dem Buchwert (keine Gewinnrealisierung) bewertet (§ 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG). Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass insbesondere für mittelständische Betriebe Erleichterungen für Umstrukturierungen von Unternehmen bei der Ertragsbesteuerung vorgesehen seien. Es müsse der Verzicht auf die Gewinnrealisierung trotz Überspringens stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger unter bestimmten Voraussetzungen konsequent fortgeführt werden. Hierzu sei es erforderlich, die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG weiter zu präzisieren (
BT-Drs. 14/6882, S. 23). Speziell zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG heiße es weiter, dass diese Norm nicht Veräußerungsvorgänge erfasse, die nach den allgemeinen Regelungen wie zwischen fremden Dritten abgewickelt würden (
BT-Drs. 14/6882, S. 32). Nach alledem bezwecke die Norm, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu begünstigen.
Um diesen Zweck zu erreichen, nehme § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Kauf, dass stille Reserven unter Einschränkung des Subjektsteuerprinzips zwischen verschiedenen Steuersubjekten verlagert würden. Insoweit sei unerheblich, dass (zumindest) in bestimmten Fallkonstellationen das Überspringen stiller Reserven durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz vermieden werden könne (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Denn hierbei handle es sich nur um ein Wahlrecht. Danach sei die Einschränkung des Subjektsteuerprinzips in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG selbst angelegt. Vor diesem Hintergrund spreche auch das Subjektsteuerprinzip nicht gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie.
2. Mit Blick auf den vorbezeichneten Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bestehe kein Grund, die in dieser Norm erfolgte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips i.S. der strengen Trennungstheorie als eine eng zu verstehende Ausnahme zu begreifen, wonach jedes noch so geringe Entgelt zu einer anteiligen Gewinnrealisierung zwinge. Vielmehr sei es vom Sinn und Zweck der Norm gedeckt, eine Ertragsteuerbelastung bei Umstrukturierungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG möglichst weitgehend zu vermeiden. Eine derartige Privilegierung scheide erst dann aus, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteige. Denn dann sei beim Übernehmer eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt, soweit das Teilentgelt über dem Buchwert liege. Die Möglichkeit der Buchwertfortführung ende daher erst dort, wo stille Reserven der Besteuerung entzogen würden. Dieses Gesetzesverständnis verleihe dem Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG einen breiten Geltungsanspruch.
3. Daneben stelle die teleologische Auslegung eine deutliche Steuervereinfachung dar. So müssten die übertragenen Wirtschaftsgüter – wie bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten (Einheitstheorie) – nicht bewertet werden. Die modifizierte Trennungstheorie vergleiche lediglich die Höhe des Entgelts mit dem Buchwert des Einzelwirtschaftsguts. Die Anwendung der strengen Trennungstheorie erfordere hingegen bei Teilentgeltlichkeit stets die Ermittlung des Verkehrswerts des Wirtschaftsguts, insbesondere dann, wenn mit dem Wirtschaftsgut verbundene Verbindlichkeiten übernommen würden.
Kontext der Entscheidung
I. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ist entsprechend anzuwenden. Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG).
Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt (Nr. 1), unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt (Nr. 2), unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft (Nr. 3) oder – seit dem Jahressteuergesetz 2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) – unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer übertragen wird (Nr. 4).
II. Seit Langem kontrovers diskutiert wird die Frage, wie eine Übertragung im Rahmen der § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu beurteilen ist, wenn diese nicht unentgeltlich erfolgt, sondern teilentgeltlich.
1. Nach der strengen Trennungstheorie ist der Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Aufdeckung der stillen Reserven) und in einen unentgeltlichen Teil (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts ins Verhältnis gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, so dass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübersteht. Dadurch ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein anteiliger Gewinn (Verkehrswert übersteigt Buchwert) oder Verlust (Verkehrswert unterschreitet Buchwert). Diesen Standpunkt vertritt insbesondere die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v. 08.12.2011 - BStBl I 2011, 1279 und v. 12.09.2013 - BStBl I 2013, 1164). Der X. Senat war dem in einer Vorlage an den Großen Senat des BFH gefolgt (BFH, Beschl. v. 27.10.2015 - X R 28/12 - BStBl II 2016, 81). Nachdem das FA dem Begehren der Kläger abgeholfen hatte, wurde der Vorlagebeschluss jedoch aufgehoben.
2. Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenfalls in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei entsteht im Fall eines Teilentgelts bis zur Höhe des Buchwerts kein Veräußerungsgewinn. Dies entspricht der Sichtweise des IV. Senats des BFH (Urt. v. 19.09.2012 - IV R 11/12 - BFHE 239, 76).
Dabei existieren allerdings zwei unterschiedliche Herangehensweisen: Nach der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen. Demgegenüber ist der Buchwert nach der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenüberzustellen. Bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts entsteht aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird.
3. Mit dem Besprechungsurteil hält der IV. Senat des BFH an der modifizierten Trennungstheorie fest. Zur Begründung hat er maßgebend auf den Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG abgestellt. Im Rahmen der modifizierten Trennungstheorie präferiert der IV. Senat die anteilige Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts.
4. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH reagieren werden.
