Anmerkung zu:BFH 8. Senat, Urteil vom 07.06.2016 - VIII R 23/14
Autor:Prof. Dr. Monika Jachmann-Michel, Vors. Ri'inBFH
Erscheinungsdatum:20.02.2017
Quelle:juris Logo
Normen:§ 351 AO 1977, § 177 AO 1977, § 731 BGB, § 118 FGO, § 22 UmwStG 1995, § 12 UmwStG 1995, § 23 UmwStG 2006, § 12 UmwStG 2006, § 16 EStG, § 52 EStG, § 4 EStG, § 22 UmwStG 2006, § 7g EStG, § 41 ZPO, § 51 FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 8/2017 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 8/2017 Anm. 1 Zitiervorschlag

Übergang einer bestehenden Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge



Leitsatz

Der Rechtsnachfolger wird zum "Steuerpflichtigen" i.S.d. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F., wenn im Betrieb des Rechtsvorgängers eine Ansparabschreibung besteht und der Betrieb im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger übergeht.



A.
Problemstellung
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Auflösung einer im Rahmen einer GbR gebildeten Ansparabschreibung in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens des Klägers als einzig verbliebenem Gesellschafter der GbR. Zu entscheiden war über den Übergang einer Ansparabschreibung auf den Gesamtrechtsnachfolger.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war bis zum 31.03.2006 zu 50% Gesellschafter der A/D GbR (GbR), die physiotherapeutische Leistungen erbrachte und ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Wirtschaftsjahr war das Kalenderjahr. Die GbR nahm im Jahr 2005 Betriebsausgaben i.H.v. 40.000 Euro für die Bildung einer Rücklage gemäß § 7g Abs. 6 EStG in der bis zum 17.08.2007 geltenden Fassung (EStG a.F.) im Gesamthandsvermögen in Anspruch. Die Feststellungserklärung der GbR für 2005 mit der Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs für die für 2005 gebildete Rücklage gemäß § 7g EStG a.F. wurde am 30.11.2007 – einen Monat vor Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums – abgegeben. Das ebenfalls für die GbR zuständige beklagte Finanzamt erließ einen gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 2005, in dem ein Gewinn der GbR unter Berücksichtigung des Betriebsausgabenabzugs festgestellt und hälftig auf die Gesellschafter verteilt wurde. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Bereits vor Abgabe der Feststellungserklärung der GbR für 2005 hatte der Mitgesellschafter des Klägers D seine Mitgliedschaft in der GbR zum 31.03.2006 gekündigt. Der Kläger und D trafen am 01.02.2006 eine „Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme“ und eine „Ergänzende Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme“ vom 02.02.2006. Dort war geregelt, dass der Kläger die GbR einschließlich aller Aktiva und Passiva zum 01.04.2006 übernehmen sollte. Im Innenverhältnis sollte er D von allen sich aus der Außenhaftung ergebenden Verpflichtungen uneingeschränkt freistellen. Die GbR sollte ab dem 01.04.2006 insbesondere auch nach außen auf den Namen des Klägers geführt werden. Das bestehende Geschäftskonto der GbR sowie der auf diese lautende Praxismietvertrag sollten ebenfalls ab dem 01.04.2006 allein auf den Kläger übergehen. Außerdem sollte nach der „Ergänzenden Vereinbarung“ das bisherige Personal der GbR bis auf zwei Ausnahmen vom Kläger übernommen werden. Ferner wurden sämtliche Verträge der GbR, wie z.B. mit der Telekom, Versicherungen etc., soweit sie auf die GbR liefen, auf den Kläger als Vertragspartner übertragen.
D erhielt zum 31.03.2006 für das Ausscheiden aus der GbR vom Kläger eine Zahlung i.H.v. 20.000 Euro. Diese Verpflichtung des Klägers wurde auf fünf Jahresraten je 4.000 Euro verteilt. In der „Ergänzenden Vereinbarung“ wurde hierzu geregelt, dass mit Übernahme eines Geräts der GbR durch D die erste Rate ausgeglichen sein sollte. D übernahm schuldbefreiend für die GbR die Verpflichtung, die Restkaufpreisraten für dieses Gerät abzulösen.
Im Gesellschaftsvertrag der GbR vom 11.10.2001 war geregelt, dass falls ein Gesellschafter kündige, er aus der Gesellschaft ausscheiden sollte. Falls infolge des Ausscheidens eines Gesellschafters nur ein Gesellschafter verblieb, sollte das Vermögen der Gesellschaft ohne Liquidation mit Aktiva und Passiva auf den allein verbleibenden Gesellschafter übergehen. Dazu ergänzend war das Recht des verbleibenden Gesellschafters geregelt, eine Anschlusskündigung auszusprechen. Wurde eine Anschlusskündigung ausgesprochen, war die GbR zu liquidieren.
In einem beim Finanzamt am 15.08.2006 eingegangenen Vordruck zur Betriebseinstellung gaben der Kläger und D an, dass ihre GbR zum 31.03.2006 eingestellt worden sei. Der Kläger führe den Betrieb als Einzelunternehmen fort. D habe ein neues Unternehmen gegründet. In der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der GbR für 2006 erfolgte kein Ansatz einer Betriebseinnahme aufgrund der vorzeitigen Auflösung der in 2005 gebildeten Ansparrücklage. Der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid für 2006 ist bestandskräftig.
Der Kläger erzielte im Streitjahr als Physiotherapeut Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Er ermittelte diese im Wege der Einnahmenüberschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG). Für das Streitjahr 2007 reichten die Kläger eine Gewinnermittlung ein, in der Betriebseinnahmen für die zuvor im Gesamthandsvermögen der GbR gebildete Rücklage gemäß § 7g EStG i.H.v. 40.000 Euro und in Höhe des Gewinnzuschlags von 4.800 Euro angesetzt waren. Der Kläger zog zugleich Betriebsausgaben i.H.v. 40.000 Euro ab. Diese entfielen nach dem von ihm verwendeten Formular auf die Bildung einer „Ansparabschreibung für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 und 8 EStG a.F.“.
In einer Außenprüfung für das Streitjahr traf der Prüfer die Feststellung, der Kläger habe im Streitjahr einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 – EStG n.F. – i.H.v. 40.000 Euro in Anspruch genommen. Da er innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis Ende 2010 nicht investiert habe, sei der Investitionsabzugsbetrag im Streitjahr rückgängig zu machen. Einspruch und Klage gegen einen entsprechend geänderten Bescheid hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht war nach Vernehmung des D als Zeugen der Auffassung, D habe im Zuge seines Ausscheidens seinen Mitunternehmeranteil an der GbR an den Kläger veräußert. Der Kläger habe den Betrieb der GbR als Gesamtrechtsnachfolger übernommen und als Einzelunternehmen fortgeführt. Die Rücklage sei im Einzelunternehmen des Klägers gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. im Streitjahr aufzulösen. Ob die Rücklage im Jahr 2005 auf Ebene der GbR zu Recht gebildet worden sei, sei nicht erheblich, da die Regelung sowohl zur Auflösung rechtmäßig als auch nicht rechtmäßig gebildeter Rücklagen zwinge. Die Revision des Klägers hatte keinen Erfolg. Der BFH führte zur Begründung aus:
Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Betriebseinnahme, die anzusetzen ist, weil der von ihm im Streitjahr abgezogene Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. rückgängig zu machen ist, nicht gemäß § 177 AO durch eine Gewinnminderung kompensieren kann. Denn er ist verpflichtet, in der Gewinnermittlung für das Streitjahr eine Betriebseinnahme aus der Auflösung der für den Feststellungszeitraum 2005 auf Ebene der GbR gemäß § 7g EStG a.F. gebildeten Ansparabschreibung anzusetzen.
I. Die vom Kläger in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens für das Streitjahr geltend gemachte Betriebsausgabe für „eine Existenzgründerrücklage gemäß § 7g a.F.“ ist als Betriebsausgabe für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 lit. c EStG n.F. zu behandeln. Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ist, da das Wirtschaftsjahr des Klägers dem Kalenderjahr entspricht und im Streitjahr nach dem 17.08.2007 endet, für die Inanspruchnahme eines Betriebsausgabenabzugs gemäß § 7g EStG die Vorschrift i.d.F. durch das UntStRefG anzuwenden. Der vom Kläger für das Streitjahr in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag ist wieder rückgängig zu machen, weil der Kläger innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums keine Wirtschaftsgüter hergestellt oder angeschafft hat. Der zuvor bestandskräftig gewordene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26.11.2009 kann gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. geändert werden.
II. Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass der Kläger dieser Änderung nicht innerhalb des durch § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. i.V.m. § 351 AO eröffneten Änderungsrahmens gemäß § 177 AO entgegenhalten kann, er habe in der Gewinnermittlung für das Streitjahr fehlerhaft eine Betriebseinnahme aufgrund der Auflösung der bei der GbR für 2005 gebildeten Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. erfasst.
1. Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Dass der zweijährige Investitionszeitraum für die bei der GbR für den Veranlagungszeitraum 2005 gebildete Rücklage ohne Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts verstrichen und damit die Rücklage spätestens mit Ablauf des Streitjahres aufzulösen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Streitig ist im Wesentlichen, ob die noch bei der GbR für 2005 gebildete Rücklage mit dem Betrieb der GbR auf das Einzelunternehmen des Klägers übergegangen und daher vom Kläger aufzulösen ist.
a) Zur Auflösung verpflichtet ist im Grundsatz derjenige „Steuerpflichtige“, der im Fall der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG den Betriebsausgabenabzug für die Bildung der Rücklage in Anspruch genommen hat (§ 7g Abs. 6 EStG a.F.). Ein zur Auflösung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. i.V.m. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. verpflichteter „Steuerpflichtiger“ ist jedoch nach der zutreffenden Würdigung des Finanzgerichts auch derjenige, auf den der Betrieb, in dem der Betriebsausgabenabzug für die Bildung der Rücklage in Anspruch genommen wurde, im Zeitraum zwischen Bildung und gesetzlichem Auflösungszeitpunkt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergeht. Dies ist im Streitfall der Kläger, auf den der Betrieb der früheren GbR zum 01.04.2006 im Wege der Gesellschaftsübernahme übergegangen ist.
b) Haben die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, wenn ein Gesellschafter ausscheidet, wächst bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters – soweit im Gesellschaftsvertrag für diesen Fall nichts Abweichendes geregelt ist – dem letzten verbleibenden Gesellschafter das Vermögen der GbR an, d.h. die Aktiva und Passiva gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn über, ohne dass es eines Übertragungsaktes oder einer Übernahmeerklärung bedarf (BGH, Urt. v. 07.07.2008 - II ZR 37/07 - DStR 2008, 1792).
Eine solche Fortsetzungsklausel war im Gesellschaftsvertrag der GbR für das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der GbR als mehrgliedriger Gesellschaft und für das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus der GbR in Form eines Übernahmerechts des verbleibenden Gesellschafters vorgesehen. Der Gesellschaftsvertrag der GbR bestimmte für den Fall des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters durch Kündigung ausdrücklich den Übergang der Aktiva und Passiva des Gesamthandsvermögens auf den verbleibenden Gesellschafter. Die Vereinbarung eines solchen Übernahmerechts verdrängt die bei Ausscheiden eines Gesellschafters ansonsten gesetzlich vorgesehene Auflösung der Gesellschaft (§ 731 BGB), da das Gesetzesrecht dispositiv ist (vgl. z.B. Schöne in: Beck'scher Online Kommentar BGB, § 730 Rn. 38; Schäfer in: MünchKomm BGB , 6. Aufl., § 730 Rn. 63, 66, 68 f., 72; Westermann in: Erman, BGB, § 730 Rn. 17, 18; Wertenbruch in: Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, § 25 Rn. 565).
Das Finanzgericht hat für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) aus dem Abschluss der „Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme“ v. 01.02.2006 und der „Ergänzenden Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme“ vom 02.02.2006 zwischen dem Kläger und D geschlossen, dass auch diese vom Bestehen und dem Vollzug eines gesellschaftsvertraglich begründeten Übernahmerechts des Klägers ausgegangen sind und der Kläger dieses Recht im Rahmen der getroffenen Vereinbarungen ausgeübt hat. Ihm hätte vertraglich alternativ die Möglichkeit der Anschlusskündigung zugestanden, um eine Liquidation der Gesellschaft herbeizuführen. Diesen Weg haben der Kläger und D aber nicht gewählt.
c) Die Gesamtrechtsnachfolge in alle Aktiva und Passiva des Betriebs der GbR bewirkte, dass diese in das Alleineigentum des Klägers übergegangen sind und die GbR vollbeendet worden ist (Schöne in: Beck'scher Online Kommentar BGB, § 730 Rn. 41, 42; Schäfer in: MünchKomm BGB, § 730 Rn. 11, 81).
2. Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge in alle Aktiva und Passiva der GbR ist der Kläger auch steuerrechtlich in die Rechtsstellung der GbR eingetreten und gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zur Auflösung der bei der GbR im Veranlagungszeitraum 2005 gebildeten und in 2006 nicht aufgelösten Ansparabschreibung im Streitjahr verpflichtet.
Für eine vor einer Einbringung bestehende Ansparabschreibung hat der Große Senat des BFH in Rn. 60 des Beschlusses vom 14.04.2015 (GrS 2/12 - BStBl II 2015, 1007 m. Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 50/2015 Anm. 2) ausdrücklich anerkannt, diese gehe gemäß den §§ 22 Abs. 1 i.V.m. 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 bei Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten auf diese über und könne fortgeführt werden, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolge und in die bereits verwirklichten Besteuerungsmerkmale eintrete. Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge kommt es – so der Große Senat des BFH – zu einer „Vereinigung“ der Leistungsfähigkeit des ursprünglichen und des den Betrieb übernehmenden Rechtsträgers. Der Rechtsnachfolger folgt dem ursprünglichen Betriebsinhaber insoweit nach und wird zum „Steuerpflichtigen“ i.S.d. § 7g Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG a.F. Dies gilt auch dann, wenn – wie hier – im Betrieb des Rechtsvorgängers (der GbR) eine Ansparabschreibung besteht und der Betrieb innerhalb des zweijährigen Investitionszeitraums im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf einen Rechtsnachfolger (hier: den Kläger) übergeht. Denn der Übergang eines Betriebs auf den Gesamtrechtsnachfolger weist bezogen auf § 7g EStG a.F. im Hinblick auf den Eintritt des Rechtsnachfolgers in die steuerlichen Rechtspositionen des Rechtsvorgängers keinen entscheidenden Unterschied zu einer Rechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers nach den einschlägigen umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen auf (vgl. die §§ 23 Abs. 1 i.V.m. 12 Abs. 3 UmwStG 2006).
Zwar hat der Große Senat des BFH in Rn. 60 des Beschlusses vom 14.04.2015 (GrS 2/12 - BStBl II 2015, 1007) den Übergang einer gemäß § 7g EStG a.F. vor der Einbringung gebildeten Rücklage im Fall einer Buchwerteinbringung nur „für rechtmäßig gebildete Rücklagen“ zugelassen. Nichts anderes kann aber für eine Ansparabschreibung gelten, die vor dem Betriebsübergang beim Rechtsvorgänger rechtswidrig gebildet und nicht aufgelöst worden ist, wenn die zugrunde liegenden Steuer- oder Feststellungsbescheide des Rechtsvorgängers wie hier bestandskräftig geworden und nicht mehr änderbar sind. Mit der Formulierung, es könnten nur „rechtmäßig gebildete Rücklagen“ auf Grundlage einer umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsnachfolge übergehen, wollte der Große Senat des BFH die Fallgruppe des Übergangs bestehender Ansparabschreibungen auf den Rechtsnachfolger zu der von ihm zu entscheidenden Fallgruppe abgrenzen, in der im Bildungsjahr der Ansparabschreibung beim Rechtsvorgänger angesichts einer bevorstehenden Buchwerteinbringung zu entscheiden ist, ob diese überhaupt gebildet werden darf. Er wollte jedoch nicht den Rechtssatz aufstellen, dass alle rechtswidrig gebildeten und im Zeitpunkt einer Buchwerteinbringung im eingebrachten Betrieb bestehenden Ansparabschreibungen nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen können.
3. Es ist nicht erheblich, ob das Ausscheiden des D als Veräußerung seines Mitunternehmeranteils an den Kläger gegen eine gemischte Bar- und Sachwertabfindung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG – so das Finanzgericht – oder als Realteilung mit Spitzenausgleich – so die Kläger – gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG zu beurteilen ist. Selbst wenn dem Vorbringen der Kläger zu folgen und eine Realteilung der zweigliedrigen GbR mit Spitzenausgleich verwirklicht worden wäre, würde dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen.
Die aus Sicht der Kläger anzunehmende Realteilung wäre im Streitfall aufgrund des vom Kläger ausgeübten Übernahmerechts ebenfalls mit einer Gesamtrechtsnachfolge des Klägers in die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter und Rechtspositionen der GbR verbunden. Bei der Realteilung handelt es sich um eine besondere Form der Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urt. v. 17.09.2015 - III R 49/13 - BFHE 252, 17, Rn. 38). Die Annahme einer solchen Betriebsaufgabe auf Ebene der GbR könnte aber nicht die im Streitfall vom Kläger daneben bewusst herbeigeführte Gesamtrechtsnachfolge in den Betrieb und in die Rechtsposition der GbR für die bestehende Ansparabschreibung verdrängen und deren Übergang in den Betrieb des Klägers ausschließen.
4. Es ist schließlich für die Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. unerheblich, ob die bei der GbR für den Feststellungszeitraum 2005 im Wege des Betriebsausgabenabzugs gebildete Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. zu Recht oder zu Unrecht gebildet wurde.
Die Möglichkeit, auch eine zu Unrecht gewährte Ansparabschreibung spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres (hier beim Kläger als Gesamtrechtsnachfolger) aufzulösen, folgt daraus, dass § 7g Abs. 4 EStG a.F. nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibung unterscheidet. Allerdings hängt die erfolgswirksame Auflösung der gesetzwidrig überhöht beanspruchten Ansparabschreibung davon ab, dass die Änderung der ursprünglichen, die Ansparabschreibung berücksichtigenden Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung – wie hier bei der GbR für 2005 – nach den allgemeinen Regeln der Bestandskraft ausgeschlossen ist (vgl. BFH, Urt. v. 28.04.2005 - IV R 30/04 - BStBl II 2005, 704 m.Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 35/2005 Anm. 3; BFH, Beschl. v. 23.07.2009 - X B 64/08). Die Rücklage ist, sofern sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, zu „diesem Zeitpunkt“ gewinnerhöhend aufzulösen (BFH, Beschl. v. 31.03.2008 - VIII B 212/07 - BFH/NV 2008, 1322; BFH, Beschl. v. 30.04.2013 - I B 151/12 - BFH/NV 2013, 1572).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Für Ansparabschreibungen, die in vor dem 18.08.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet wurden, gilt die Vorschrift des § 7g EStG gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. in der bis zum 17.08.2007 geltenden Fassung weiter (§ 7g EStG a.F.). Die Frage, ob der Kläger zutreffend in seiner Gewinnermittlung die ursprünglich bei der GbR für den Veranlagungszeitraum 2005 gebildete Ansparabschreibung aufzulösen hat, war daher gemäß § 7g EStG a.F. zu beurteilen.
Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist. Der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat. „Steuerpflichtiger“ in diesem Sinne ist bei Bildung der Ansparabschreibung in der Einnahmenüberschussrechnung einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) trotz des Transparenzprinzips die Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt (vgl. BFH, Urt. v. 27.01.2016 - X R 31/11 - BFH/NV 2016, 1032 für die Abgrenzung des Betriebs der Gesellschaft vom Betrieb des Mitunternehmers).
II. Für Ansparabschreibungen, die im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung bestehen, hat der BFH mehrfach angenommen, diese seien zu diesem Zeitpunkt aufzulösen, da aufgrund der Veräußerung das zweite Wirtschaftsjahr des Investitionszeitraums i.S.d. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. abläuft (BFH, Urt. v. 10.11.2004 - XI R 56/03 - BFH/NV 2005, 845; BFH, Urt. v. 20.12.2006 - X R 31/03 - BStBl II 2007, 862 m. Anm Dötsch, jurisPR-SteuerR 15/2007 Anm. 3). Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft unter Ansatz der Teilwerte kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine im Einzelunternehmen vorhandene Rücklage ebenfalls nicht fortführen, da gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG 2002 wie bei einer Betriebsveräußerung eine Einzelrechtsnachfolge vorliegt; die Rücklage ist vom Einbringenden als Teil des begünstigten Einbringungsgewinns aufzulösen (BFH, Urt. v. 10.11.2004 - XI R 69/03 - BStBl II 2005, 596 m. Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 10/2005 Anm. 1).
Die Verpflichtung zur Auflösung folgt in beiden Sachverhalten daraus, dass die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist und die geplante Investition, deretwegen die Ansparrücklage gebildet wurde, nicht mehr durchgeführt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgibt. Die Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. kann grundsätzlich nicht „zurückbehalten“ und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden (BFH, Urt. v. 20.12.2006 - X R 42/04 - BFH/NV 2007, 883).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Eine beim Rechtsvorgänger gebildete Rücklage (§ 7g EStG a.F.) geht grundsätzlich auf den Gesamtrechtsnachfolger über.


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Der Senat konnte in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung entscheiden. Richter am BFH X ist nicht gemäß § 41 Nr. 6 ZPO i.V.m. § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO von der Mitwirkung ausgeschlossen. Er war zwar beim Finanzgericht zunächst Berichterstatter für das zwischen den Beteiligten geführte Verfahren, hat aber an der angefochtenen Entscheidung selbst nicht mehr mitgewirkt, da er im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr Mitglied des zuständigen Senats beim Finanzgericht war. Eine zum Ausschluss führende Mitwirkung an der angefochtenen Entscheidung liegt nur vor, wenn der Richter an der Urteilsfindung der unteren Instanz teilgenommen hat, d.h. in richterlicher Funktion an den tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Folgerungen unmittelbar beteiligt ist (BFH, Urt. v. 22.01.1980 - VII R 97/76 - BStBl II 1980, 158; BFH, Urt. v. 31.01.2001 - II R 49/00 - BFH/NV 2001, 931).



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