Anmerkung zu:BFH 11. Senat, Urteil vom 17.10.2018 - XI R 35/16
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:11.02.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 138 FGO, § 139 FGO, § 100 FGO, § 249 AO 1977, § 323 AO 1977, § 324 AO 1977, § 325 AO 1977, § 120 FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 6/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 6/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Fortsetzungsfeststellungsklage nach erledigter Arrestanordnung



Leitsatz

Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Arrestanordnung sind auch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage diejenigen Umstände maßgebend, die aus der Sicht der letzten mündlichen Verhandlung im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung tatsächlich vorgelegen haben.



A.
Problemstellung
Der XI. Senat des BFH bestätigt die Anwendung der im BFH-Urteil vom 10.03.1983 (V R 143/76 - BStBl II 1983, 401) aufgestellten Grundsätze auch auf eine – vorgezogene – Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO hinsichtlich der für die Würdigung der Rechtmäßigkeit einer Arrestanordnung berücksichtigungsfähigen Umstände.
Der BFH bejaht ein berechtigtes Feststellungsinteresse auch für den Fall, dass die Arrestanordnung bereits vor Erhebung der Fortsetzungsfeststellungsklage erledigt ist, wenn die Feststellung des Finanzgerichts dazu dienen soll, die Verfolgung von Schadensersatzansprüchen vor den Zivilgerichten zu erleichtern (a.A. z.B. FG Münster, Urt. v. 31.10.2018 - 7 K 2396/16 AO).


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin, eine im Juni 2006 gegründete GmbH, war in der Baubranche tätig. Ihr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war in den Streitjahren 2007 bis 2009 RM. In den Streitjahren unterhielt die Klägerin Geschäftsbeziehungen mit dem in Polen ansässigen Unternehmen X, dessen Inhaber der Vater des RM, EM, bis November 2009 war, das von diesem geführt wurde und das im Jahr 2010 seinen Geschäftsbetrieb einstellte. Das Finanzamt führte bei ihr eine Außenprüfung für die Zeiträume 2006 bis 2011 durch. Im April 2013 wurde durch die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts D gegen RM ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie von Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer zugunsten der Klägerin eingeleitet. Ferner wurde seitens des Hauptzollamtes D gegen RM und EM ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts des Sozialversicherungsbetrugs im Zusammenhang mit der X geführt. Im Rahmen der Ermittlungen ergaben sich Anhaltspunkte dafür, dass bezüglich der Streitjahre nicht alle Betriebseinnahmen verbucht und tatsächlich nicht angefallene Betriebsausgaben geltend gemacht wurden.
Mit Bescheid vom 28.08.2013 ordnete das Finanzamt zur Sicherung seiner – im Einzelnen bezifferten und die Streitjahre betreffenden – Ansprüche wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag von insgesamt 216.955 Euro den dinglichen Arrest gemäß § 324 AO in das Vermögen der Klägerin an. Gegen die Arrestanordnung legte die Klägerin Einspruch ein.
Das Finanzamt erließ gegen die Klägerin für die Streitjahre am 06.11.2013 u.a. Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag.
Nachdem das Finanzamt erklärt hatte, das Arrestverfahren wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag der Streitjahre habe sich durch den Erlass der Änderungsbescheide vom 06.11.2013 erledigt, hat die Klägerin vor dem Finanzgericht Klage auf Feststellung erhoben, dass die Arrestanordnung des Finanzamts rechtswidrig gewesen sei. Das FG Berlin-Brandenburg (Urt. v. 13.10.2016 - 10 K 10324/14 - EFG 2017, 186) gab der Klage statt. Der BFH beurteilte die Revision als zulässig und begründet und verwies die Sache nach Aufhebung der Vorentscheidung an das Finanzgericht zurück. Entgegen der Auffassung des Finanzamts habe das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung habe, dass die Arrestanordnung rechtswidrig gewesen sei.
I. Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO könne, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt habe, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung sei nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt habe (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 26.09.2007 - I R 43/06 - BStBl II 2008, 134; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2008 Anm. 5; BFH, Urt. v. 04.12. 2012 - VIII R 5/10 Rn. 15 - BStBl II 2014, 220; Anm. P. Fischer, jurisPR-SteuerR 18/2013 Anm. 2).
II. Mit Erlass der Änderungsbescheide für die Streitjahre über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 06.11.2013 lägen vollstreckbare Steuerbescheide vor, die die durch den streitgegenständlichen Arrest gesicherten Steuerforderungen beinhalteten. Hierdurch sei das Arrestverfahren in das Vollstreckungsverfahren übergeleitet worden und die Arrestanordnung vor Klageerhebung gegenstandslos geworden (vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 06.07.2001 - III B 58/00 Rn. 8 - BFH/NV 2001, 1530).
III. Die Klägerin habe ein Feststellungsinteresse dargetan, wonach sie die Erstattung der – aufgrund der aus ihrer Sicht rechtswidrigen Arrestanordnung entstandenen – anwaltlichen Kosten in Höhe von 3.323,55 Euro begehre. Dem stehe nicht entgegen, dass die Frage, ob ein Kläger im Falle der Erledigung des Rechtsstreits Ersatz seiner durch den Rechtsstreit verursachten Kosten vom Gegner verlangen könne, grundsätzlich durch die Kostenentscheidung des zuständigen Finanzgerichts beantwortet werde und diese Frage nicht Gegenstand eines anschließenden Schadensersatzprozesses sei (vgl. BFH, Urt. v. 22.07.2008 - VIII R 8/07 Rn. 17 - BStBl II 2008, 941; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 46/2008 Anm. 4). Denn im Streitfall sei im Zeitpunkt der Erledigung der Arrestanordnung wegen dieser keine Anfechtungsklage anhängig gewesen, weshalb über das Tragen der Kosten der betreffenden Rechtsverfolgung nicht durch Kostenentscheidung nach § 138 FGO, in deren Rahmen das Gericht die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erklären könne (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) und die das Rechtsschutzinteresse an einer solchen Fortsetzungsfeststellungsklage hätte entfallen lassen, habe entschieden werden können.
IV. Das Finanzgericht habe jedoch in Abweichung vom BFH-Urteil vom 10.03.1983 (V R 143/76 - BStBl II 1983, 401) rechtsfehlerhaft über die Klage in der Sache entschieden, ohne das Vorbringen des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung inhaltlich zu würdigen und hierzu Feststellungen zu treffen. Das Finanzgericht habe es dahinstehen lassen, ob ein Arrestanspruch gegeben sei, da es jedenfalls an einem Arrestgrund fehle. Es hätten im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verlagerung von Vermögen ins Ausland vorgelegen, die mögliche, nicht konkret dargelegte Ausländereigenschaft des Geschäftsführers der Klägerin reiche für einen Arrestgrund ebenso wenig aus wie das ihm gegenüber eingeleitete Strafverfahren. Die vom Finanzamt erst in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Umstände – das Verhalten des aktuellen Geschäftsführers, die Rückabwicklung der Grundstückskaufverträge und die Veräußerung des Vermögens der Klägerin – könnten im Fall der Fortsetzungsfeststellungsklage nicht in die Beurteilung des Arrestgrundes einbezogen werden. Damit sei das Finanzgericht bei seiner Entscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen als der BFH in seinem Urteil vom 10.03.1983 (V R 143/76 Rn. 13 - BStBl II 1983, 401).
V. Arrestgrund sei die Besorgnis der Erschwerung oder Vereitelung der Vollstreckung. Als Tatsachen, die den Arrestgrund auf den Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegten, genügten nach dem BFH-Urteil vom 10.03.1983 (V R 143/76 Rn. 13 - BStBl II 1983, 401) auch solche Tatsachen, welche erst nach Erlass der Arrestanordnung entstanden seien, aber den zwingenden Schluss rechtfertigten, dass eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben gewesen sei. Danach könne aus nachträglich entstandenen äußeren Tatsachen etwa geschlossen werden, dass im maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung – für diese bedeutsame – innere Tatsachen vorgelegen hätten.
Dafür, dass die BFH-Rechtsprechung in BStBl II 1983, 401 für den Bereich der Fortsetzungsfeststellungsklage keine Geltung für sich beanspruchen könne, d.h. im Gegensatz zum Fall einer Anfechtungsklage aus nachträglich entstandenen Tatsachen keine Schlüsse auf diejenigen Umstände gezogen werden dürften, die im Zeitpunkt des Erlasses einer Arrestanordnung tatsächlich vorgelegen hätten, sei nichts ersichtlich.
Vielmehr verbiete sich ein abweichender Prüfungsmaßstab insbesondere im Hinblick auf das infolge der Vollziehung der Arrestanordnung (§ 324 Abs. 3 AO) entstehende Sicherungspfandrecht. Die Rechtsauffassung des Finanzgerichts führte zu dem nicht vertretbaren Ergebnis, dass die Beurteilung der Rechtmäßigkeit ein und derselben Arrestanordnung ggf. davon abhinge, ob diese – bis zum Erlass des betreffenden Steuerbescheides – Gegenstand einer Anfechtungsklage ist oder – nach dem Erlass des betreffenden Steuerbescheides – nunmehr Gegenstand einer Fortsetzungsfeststellungsklage sei. Von dem Erlass des betreffenden Steuerbescheides oder dessen Nichtergehen könne nicht die Rechtsfolge abhängen, ob der Arrestgläubiger sein erworbenes Sicherungspfandrecht verliere oder nicht (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 17.12.2003 - I R 1/02 Rn. 18 - BStBl II 2004, 392).
VI. Die Sache sei nicht spruchreif. Das Finanzgericht habe es dahinstehen lassen, ob ein Arrestanspruch mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliege. Es habe auch zu dem vom Finanzamt in der mündlichen Verhandlung geltend gemachten Arrestgrund, insbesondere zu erfolgten Vermögensumschichtungen, weder tatsächliche Feststellungen getroffen noch das Vorbringen des Finanzamts inhaltlich gewürdigt.


C.
Kontext der Entscheidung
I. „Berechtigtes Interesse“ an der Feststellung der Rechtswidrigkeit i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 26.09.2007 - I R 43/06 Rn. 12 - BStBl II 2008, 134, dazu kritisch hinsichtlich der unterschiedlichen Anforderungen an das Feststellungsinteresse nach Maßgabe des Erledigungszeitpunkts Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2008 Anm. 5 m.w.N.; BFH, Beschl. v. 19.04.2016 - II B 66/15 Rn. 5 - BFH/NV 2016, 1059; jeweils m.w.N.).
II. Ein berechtigtes Feststellungsinteresse kann insbesondere dann anzuerkennen sein, wenn die Feststellung des Finanzgerichts dazu dienen soll, die Verfolgung von Schadensersatzansprüchen vor den Zivilgerichten zu erleichtern. Voraussetzung ist, dass die Schadensersatzklage anhängig oder mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist, dass die finanzgerichtliche Entscheidung für das zivilgerichtliche Urteil nicht unerheblich und die Rechtsverfolgung vor dem Zivilgericht nicht offensichtlich aussichtslos ist (vgl. BFH, Urt. v. 22.07.2008 - VIII R 8/07 Rn. 16 - BStBl II 2008, 941; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 46/2008 Anm. 4).
III. Das für eine Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsakts muss – sofern es nicht offensichtlich ist – vom Kläger substantiiert dargelegt werden (BFH, Urt. v. 10.02.2010 - XI R 3/09 Rn. 21 - BFH/NV 2010, 1450).
IV. Gemäß § 324 Abs. 1 Satz 1 AO kann die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen nach den §§ 249 bis 323 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Der Arrest ist das Mittel zur Sicherung künftiger Geldvollstreckung (Klein/Werth, AO, 14. Aufl., § 324 Rn. 2). Er soll verhindern, dass der Steuerpflichtige einen bestehenden Zustand verändert, um die zukünftige Zwangsvollstreckung zu gefährden (vgl. BFH, Beschl. v. 06.02.2013 - XI B 125/12 Rn. 21 - BStBl II 2013, 983; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 17/2013 Anm. 2).
Ordnet die Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen gemäß § 324 Abs. 1 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen an, so müssen der Arrestanspruch (die zu sichernde Geldforderung) und der Arrestgrund zwar nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen, aber doch mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliegen (vgl. BFH, Beschl. v. 13.09.2001 - IV B 87/01 Rn. 32 - BFH/NV 2002, 352; BFH, Beschl. v. 06.02.2013 - XI B 125/12 Rn. 28 - BStBl II 2013, 983; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 324 AO Rn. 24; „überwiegende Wahrscheinlichkeit“ verlangend: Klein/Werth, Klein/Werth, AO, § 324 Rn. 9; Hohrmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 324 AO Rn. 35).
V. Ein Arrestgrund besteht nach ständiger Rechtsprechung, wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger und vernünftiger Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt ist, dass ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert würde (vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 26.02.2001 - VII B 265/00 Rn. 29 - BStBl II 2001, 464; BFH, Beschl. v. 06.02.2013 - XI B 125/12 Rn. 30 - BStBl II 2013, 983). Dabei kann es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen (vgl. BFH, Beschl. v. 25.04.1995 - VII B 174/94 - BFH/NV 1995, 1037). Der BFH hat z.B. erkannt, dass eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung bereits dann zu besorgen ist, wenn der Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück veräußert, weil Bargeld oder Geldforderungen der Vollstreckung leichter entzogen werden können als unbewegliches Vermögen, oder wenn auch nur die nach außen zutage getretene Absicht besteht, den wertvollsten Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu veräußern (vgl. BFH, Urt. v. 10.03.1983 - V R 143/76 Rn. 15 - BStBl II 1983, 401). Ebenso wie Vermögensumschichtungen im Inland können auch Vermögensverlagerungen ins Ausland einen Arrestgrund darstellen (vgl. BFH, Beschl. v. 25.04.1995 - VII B 174/94 Rn. 17 - BFH/NV 1995, 1037).
Demgegenüber vermag die allgemein schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners ebenso wie die bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein Vermögen beiseiteschaffen könnte, für sich genommen keinen Arrest zu rechtfertigen. Ebenso genügt der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit für sich allein nicht zur Begründung einer Arrestanordnung (vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 26.02.2001 - VII B 265/00 Rn. 30 - BStBl II 2001, 464; BFH, Beschl. v. 06.02.2013 - XI B 125/12 Rn. 31 - BStBl II 2013, 983).
VI. Anders als bei der Frage der Aufhebung eines dinglichen Arrestes nach § 325 AO, bei der zu prüfen ist, ob sich die Umstände nach Ergehen der Arrestanordnung so geändert haben, dass das Aufrechterhalten des Arrestes nicht mehr gerechtfertigt erscheint (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 17.12.2003 - I R 1/02 Rn. 16, 19 - BStBl II 2004, 392; Hohrmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 325 AO Rn. 4), ist bei der Anfechtungs- oder Fortsetzungsfeststellungsklage wegen einer Arrestanordnung auf den Zeitpunkt ihres Erlasses abzustellen (vgl. BFH, Urt. v. 10.03.1983 - V R 143/76 Rn. 12 - BStBl II 1983, 401). Denn anderenfalls würde der Arrestgläubiger eine Sicherung erhalten und behalten, die ihm einen ungerechtfertigten Vollstreckungsvorteil gegenüber anderen Vollstreckungsgläubigern verschafft. Die Tatsachen, die den Arrestgrund im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegen, können allerdings erweitert oder ersetzt werden. Ob sie der Finanzbehörde im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung ganz oder teilweise bekannt waren, ist unerheblich. Es genügen sogar solche Tatsachen, welche erst nach Erlass der Arrestanordnung entstanden sind, aber den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war (vgl. BFH, Urt. v. 10.03.1983 - V R 143/76 Rn. 13 - BStBl II 1983, 401).


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Erledigt sich der angefochtene Verwaltungsakt bereits vor der Entscheidung über den dagegen eingelegten Einspruch, so lässt der BFH keine Fortführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs zur Feststellung der Rechtswidrigkeit zu (BFH, Urt. v. 15.06.1999 - VII R 3/97 - BStBl II 2000, 46; ausführlich auch FG München, Urt. v. 27.02.2007 - 13 K 1179/04). In diesen Fällen bleibt also grundsätzlich nur die Möglichkeit einer von der Rechtsprechung zugelassenen sog. vorgezogenen Fortsetzungsfeststellungsklage (BFH, Urt. v. 29.01.2003 - XI R 82/00 - BStBl II 2003, 550).
II. Ergeht nach Anordnung des dinglichen Arrests ein vollstreckbarer Steuerbescheid, der die durch den Arrest gesicherte Steuerforderung beinhaltet, wird das Arrestverfahren ohne eine nochmalige Pfändung in das Vollstreckungsverfahren übergeleitet. Mit der Überleitung in das Vollstreckungsverfahren wird die Arrestanordnung gegenstandslos; dadurch erledigt sich die gegen die Arrestanordnung erhobene Anfechtungsklage (BFH, Beschl. v. 06.07.2001 - III B 58/00 - BFH/NV 2001, 1530).
III. Der bloße Hinweis auf einen Schadensersatzanspruch gegen die Finanzverwaltung begründet kein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Arrestanordnung. Nach Erledigung der Anfechtungsklage gegen die Arrestanordnung rechtfertigt auch ein Rehabilitierungsinteresse wegen des in der Arrestanordnung enthaltenen Vorwurfs der Steuerhinterziehung nicht die Erhebung einer Fortsetzungsfeststellungsklage. Denn das Ziel, diesen Vorwurf zu beseitigen, kann im Anfechtungsverfahren gegen den Steuerbescheid effektiver erreicht werden. Im Übrigen ist ein Interesse an der nachträglichen Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Maßnahme grundsätzlich nur bei einem tiefgreifenden Grundrechtseingriff anzuerkennen (BFH, Beschl. v. 06.07.2001 - III B 58/00 - BFH/NV 2001, 1530).
IV. Als Tatsachen, die den Arrestgrund auf den Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegen, genügen auch solche Tatsachen, welche erst nach Erlass der Arrestanordnung entstanden sind, aber den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder Vollstreckungsvereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war (vgl. BFH, Urt. v. 10.03.1983 - V R 143/76 - BStBl II 1983, 401).


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Soweit die Revisionsbegründungsschrift Bezug auf die Gründe nimmt, aufgrund derer das Finanzgericht die Revision zugelassen hat, und eingehend die Umstände i.S.v, § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO bezeichnet, aus denen sich nach Ansicht des Revisionsklägers die Rechtsverletzung ergibt, sind die Anforderungen an eine Revisionsbegründung erfüllt (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 03.02.2010 - IV R 26/07 Rn. 16 - BStBl II 2010, 751; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 24/2010 Anm. 6).



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