Anmerkung zu:BFH 3. Senat, Beschluss vom 31.10.2018 - III B 77/18
Autor:Christian Fuhst, RA
Erscheinungsdatum:28.01.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 1 EStG, § 36 EStG, § 38 AO 1977, § 55 InsO, § 2 EStG, § 11 EStG, § 4 EStG, § 115 FGO, § 143 InsO, § 129 InsO
Fundstelle:jurisPR-InsR 2/2019 Anm. 1
Herausgeber:Regierungsdirektor Alexander Bornemann
Prof. Dr. Mark Zeuner, RA und FA für Insolvenzrecht
Zitiervorschlag:Fuhst, jurisPR-InsR 2/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit nach Eröffnung der Insolvenz



Leitsätze

1. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung (vgl. ständige BFH-Rechtsprechung). Eine Steuerforderung ist insolvenzrechtlich in dem Zeitpunkt begründet, zu dem der Besteuerungstatbestand vollständig verwirklicht ist.
2. Wann eine Einkommensteuerforderung begründet ist, kann auch von der Art der Gewinnermittlung abhängen. Im Fall der Einnahmen-Überschussrechnung ist dies nach dem Zuflussprinzip erst mit tatsächlicher Vereinnahmung der Fall (vgl. BFH, Urt. v. 09.12.2014 - X R 12/12 - BFHE 253, 482 = BStBl II 2016, 852).



A.
Problemstellung
Klärungsbedürftig war im vorliegenden Rechtsstreit die Frage, ob Einnahmen der Insolvenzmasse aus der Realisierung von Anfechtungsansprüchen steuerpflichtige Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG sein können.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der spätere Insolvenzschuldner war mit einer Einzelfirma gewerblich tätig und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens focht der zum Insolvenzverwalter bestellte Kläger Zahlungen des Insolvenzschuldners aufgrund seiner gewerblichen Tätigkeit an eine Krankenkasse und an die Finanzverwaltung an und vereinnahmte hieraus insgesamt ca. 14.500 Euro.
Mit angefochtenem Bescheid setzte das Finanzamt gegenüber dem Kläger für den Insolvenzschuldner Einkommensteuer für das Jahr des Massezuflusses als Masseverbindlichkeit fest. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat auch das Finanzgericht die dagegen erhobene Klage als unbegründet zurückgewiesen. Es vertrat die Ansicht, dass die Rückzahlungen aus den insolvenzrechtlichen Ansprüchen steuerpflichtige Betriebseinnahmen des Insolvenzschuldners darstellen und der daraus entstandene Steueranspruch als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu werten sei.
Die hiergegen gerichtete Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision blieb erfolglos.
Der Steuerpflichtige ist als Subjekt der Einkommensteuer (§ 1 EStG) grundsätzlich zugleich auch Steuerschuldner, § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert daran nichts, das öffentlich-rechtliche Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Steuerpflichtigen bleibt bestehen. Die Einkommensteuerschuld des Steuerpflichtigen entsteht weiterhin kraft Gesetzes durch Verwirklichung des maßgebenden steuerrechtlichen Tatbestands, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, § 38 AO. Die Entstehung von Steueransprüchen, die Art der Einkünfte und die Berechnung deren Höhe richten sich somit auch nach der Insolvenzeröffnung unverändert nach steuerrechtlichen Grundsätzen.
Im Fall der Insolvenz ist die Einkommensteuer verschiedenen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien zuzuordnen. Zu unterscheiden ist zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten sowie Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an. Für die insolvenzrechtliche Begründung ist entscheidend, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde. Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wurde. Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Bezogen auf die Einkommensteuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung folglich darauf an, ob der einzelne (unselbstständige) Besteuerungstatbestand – insbesondere der Einkünftetatbestand i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG – vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Dies richtet sich nach der Art der Einkünfteermittlung.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen wurden im Streitfall zu Recht Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO angenommen. Sofern die Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt, ist der steuerauslösende Besteuerungstatbestand i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG (vollständig) erst verwirklicht, wenn die Einnahmen dem Steuerpflichtigen zufließen, § 11 Abs. 1 EStG. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erhöhen Zuflüsse als Betriebseinnahmen den Gewinn dieses Kalenderjahrs. Ohne den Zufluss der Betriebseinnahme (aus der Anfechtung) ist der anspruchsbegründende steuerrechtlich erhebliche Tatbestand vor der Verfahrenseröffnung materiell-rechtlich nicht abgeschlossen.


C.
Kontext der Entscheidung
Nach der bereits am 16.05.2013 ergangenen Entscheidung des BFH (IV R 23/11 - BFHE 241, 233) kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbstständige) Besteuerungstatbestand vor oder nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht wurde. Entscheidend ist daher bei der Einkommensteuer (auch) die Art der Gewinnermittlung. Wird der Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, die dem Steuerpflichtigen zufließen.
Von entscheidender Bedeutung ist daher, ob der Insolvenzschuldner auch im Jahr des Vermögenszuflusses seinen Gewinn noch durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. Ist dies nicht mehr der Fall, insbesondere weil der Schuldner seinen Gewerbebetrieb vor Eröffnung des Verfahrens aufgegeben hat, so muss zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gewechselt werden.
Die aktuelle Entscheidung des BFH widerspricht möglicherweise einer Entscheidung des BFH wegen Aussetzung der Vollziehung vom 01.04.2008 (X B 201/07 - BFH/NV 2008, 925). Eine Entscheidung hierüber war dem BFH jedoch nicht möglich, da der Kläger eine revisible Rechtsfrage zu dieser möglichen Divergenzentscheidung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) nicht dargestellt hat.
Im Jahr 2008 hat der BFH entschieden: Schon die Anfechtbarkeit einer Rechtshandlung nach den Vorschriften der InsO und nicht erst die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter begründet – bereits nach dem Wortlaut der Regelung in § 143 Abs. 1 Satz 1 InsO – ein Recht auf Rückgewähr. Das Anfechtungsrecht nach den §§ 129 ff. InsO entsteht ohne weiteres mit der Vollendung des Anfechtungstatbestands, jedoch als spezielle Insolvenzanfechtung aufschiebend bedingt durch die Insolvenzeröffnung. Die – nicht formbedürftige – Willensentscheidung des Insolvenzverwalters macht den Rückgewähranspruch durchsetzbar. Die Ausübung der Anfechtungsbefugnis ist kein Gestaltungsrecht, sondern bedeutet lediglich das Geltendmachen der Rechtsfolgen, die sich im jeweiligen Einzelfall aus der von selbst bestehenden Anfechtbarkeit ergeben.
Da bereits die Anfechtbarkeit einer Rechtshandlung den Rückgewähranspruch begründet, ist in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen auch der Rechtsgrund für den Steueranspruch gelegt. Nicht die Anfechtungshandlung des Insolvenzverwalters begründet den Steueranspruch. Vielmehr ist dieser bereits vor Insolvenzeröffnung begründet worden und lediglich aufschiebend bedingt abhängig von der Einkünfteerzielung in Gestalt der insolvenzrechtlichen Rückgewähr.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der aktuelle Beschluss gibt im Wesentlichen die Rechtsprechung des BFH zu dieser Rechtsfrage seit dem Jahr 2013 wieder (u.a. BFH, Urt. v. 16.05.2013 - IV R 23/11 - BFHE 241, 233; BFH, Urt. v. 09.12.2014 - X R 12/12 - BFHE 253, 482), insofern ist bedauerlich, dass es dem BFH aufgrund formeller Fehler in der Nichtzulassungsbeschwerde nicht möglich war, zu der potentiellen Divergenzentscheidung vom 01.04.2008 tiefergehend Stellung zu nehmen.
Unter X R 31/18 ist seit dem 20.12.2018 ein weiterer Rechtsstreit beim BFH anhängig, der sich ebenfalls mit der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Massezuflüssen bei einem (vormalig) selbstständig tätigen Insolvenzschuldner befasst.



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