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Anmerkung zu:BFH 10. Senat, Urteil vom 07.07.2020 - X R 13/19
Autor:Dr. Friedrich L. Cranshaw, RA
Erscheinungsdatum:11.01.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 1192 BGB, § 174 InsO, § 49 InsO, § 105 ZVG, § 27 ZVG, § 35 InsO, § 2 EStG, § 15 EStG, § 54 InsO, § 80 InsO, § 165 InsO, § 172 ZVG, § 11 FGO, § 55 InsO, § 38 InsO, § 286 InsO, § 90 ZVG, § 74a ZVG, § 242 BGB, § 39 InsO, § 208 InsO, § 160 InsO
Fundstelle:jurisPR-InsR 1/2021 Anm. 1
Herausgeber:Ministerialrat Alexander Bornemann
Prof. Dr. Mark Zeuner, RA und FA für Insolvenzrecht
Zitiervorschlag:Cranshaw, jurisPR-InsR 1/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit bei Zwangsversteigerung eines Grundstücks durch einen absonderungsberechtigten Grundpfandgläubiger



Leitsätze

1. Wird ein zur Insolvenzmasse gehörendes und mit einem Absonderungsrecht belastetes Betriebsgrundstück nach Insolvenzeröffnung auf Betreiben eines Grundpfandgläubigers ohne Zutun des Insolvenzverwalters versteigert und hierdurch - infolge Aufdeckung stiller Reserven - ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ausgelöst, ist die auf den Gewinn entfallende Einkommensteuer eine „in anderer Weise“ durch die Verwaltung bzw. Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit.
2. Die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter stellen die entscheidenden Wertungsmomente für die Annahme von Masseverbindlichkeiten dar.



A.
Problemstellung
Die Problematik der Verwertung von wertvollen Immobilien aus einer Insolvenzmasse – insbesondere in der Unternehmensinsolvenz – kann darin bestehen, dass die Veräußerung des Grundbesitzes zur Aufdeckung erheblicher stiller Reserven führt und damit zu einer erheblichen Steuerbelastung der Masse, wenn bzw. soweit die Steuer als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren ist. Das ist dann ein unerfreulicher Umstand für die Masse, aber im Ergebnis hinnehmbar, wenn der Verwertungserlös an die Masse fließt, so dass daraus die Steuer bezahlt werden kann. Besonders prekär für die Masse wird die Belastung mit Ertragsteuern aber dann, wenn der Wert der Immobilie durch absonderungsberechtigte Gläubiger abgeschöpft wird, weil der grundpfandrechtliche Rahmen und die besicherte Schuld den Verwertungserlös der Immobilie übersteigen. Die begünstigten Gläubiger müssen sich zwar aufgrund der Verpflichtungen aus dem Sicherungsvertrag den Erlös auf ihre schuldrechtliche Forderung (meist Darlehensforderungen von Finanzgläubigern als Inhaber von Sicherungsgrundschulden, vgl. § 1192 Abs. 1a BGB) anrechnen lassen mit der Folge des § 52 InsO i.V.m. den §§ 174 ff. InsO, so dass die Passivmasse entsprechend entlastet wird. Das hilft aber der Liquidität der Masse wenig, wenn daraus zulasten der Insolvenzgläubiger die Ertragsteuer zu bezahlen ist. Im Extremfall kann daran die Unternehmenssanierung scheitern und/oder Masseinsuffizienz eintreten. Wenn die Immobilie freihändig veräußert wird, kann der Verwalter mit den Grundpfandgläubigern entsprechende Vereinbarungen schließen, welche die Masse letztlich wirtschaftlich von solchen Belastungen freihalten (über Beteiligung der Masse am Kaufpreis). Wählt der Gläubiger die Option der Zwangsversteigerung (vgl. § 49 InsO), wird ihm der Erlös daraus im Rahmen seines dinglichen Rangs im Verteilungsverfahren nach den §§ 105 ff. ZVG zugeteilt, aus dem Sicherungsvertrag steht dem Schuldner bzw. dem Insolvenzverwalter im Allgemeinen nach bisheriger Meinung offenkundig kein Anspruch auf die Leistung der Ertragsteuer zulasten des Gläubigers zu. Der BFH hat in den Fällen der freihändigen Veräußerung einer Immobilie den Charakter der Steuerschuld auf den Veräußerungsgewinn als Masseverbindlichkeit bereits früher in einem prägenden und in der Besprechungsentscheidung wiederholt zitierten Urteil bejaht (BFH, Urt. v. 16.05.2013 - IV R 23/11 - BFHE 241, 233 = BStBl II 2013, 759) und nunmehr auch in den Fällen der Versteigerung, gegen die sich der Insolvenzverwalter nicht wirklich erfolgreich zur Wehr setzen kann. Die gegenteilige Auffassung des BFH in der Entscheidung vom 14.02.1978 (VIII R 28/73 - BFHE 124, 411 = BStBl 1978 II, 356) zur Konkursordnung, der die entsprechenden Steuerforderungen als Konkursforderungen qualifizierte, ist überholt, das Urteil des BFH vom 16.05.2013 (IV R 23/11 Rn. 34 bis 36) bedeutet eine Änderung der Rechtsprechung vor dem Hintergrund der InsO.
Der BFH befasst sich im Besprechungsurteil mit dem Urteil aus 1978 nur im Hinblick auf ein verfahrensrechtliches Problem.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
I. Am 26.10.2015 wurde über das Vermögen einer natürlichen Person, einer Frau S., die unternehmerisch tätig war, das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Schuldnerin war Eigentümerin eines Grundstücks, auf dem sie früher eine Gaststätte betrieben hatte und das nach Betriebsaufgabe leer stand. Am 20.01.2017 wurde der Grundbesitz gegen ein Bargebot i.H.v. 133.000 Euro dem Meistbietenden im Versteigerungsverfahren zugeschlagen, der damit Eigentümer wurde (vgl. § 90 ZVG). Die (best)betreibende Gläubigerin, Inhaberin einer Grundschuld i.H.v. 240.000 Euro, schöpfte den Steigerlös aufgrund ihrer Forderungen und ihres Grundschuldrahmens vollständig ab. Das Finanzamt ermittelte den Wert des Grundbesitzes auf den 20.01.2017 (Zuschlagsdatum) mit 124.067 Euro mit der Folge eines Veräußerungsgewinns i.H.v. 8.933 Euro, der zu einer Einkommensteuerbelastung führte, so dass das Finanzamt für das Streitjahr Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer i.H.v. 468 Euro festsetzte und die Zahlung als Masseverbindlichkeit von dem Insolvenzverwalter und späteren Kläger forderte. Der Einspruch des Klägers gegen diesen Bescheid war erfolglos, die Klage wurde durch das FG Neustadt (Urt. v. 14.03.2019 - 4 K 1005/18) abgewiesen. Die Revision des Klägers war erfolglos.
Der Kläger hatte im Kern geltend gemacht, Finanzamt und Finanzgericht hätten ein falsches Verständnis von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zugrunde gelegt, denn eine Verwertungshandlung sei ihm nicht zuzurechnen. Das streitgegenständliche Grundstück habe von Anfang an zur Masse gehört, sein Status habe sich bis zur Versteigerung nicht geändert. Der vorliegende Fall sei von demjenigen in der Entscheidung des BFH zu IV R 23/11 zu unterscheiden, denn dort habe es sich um eine freihändige Veräußerung des Massegrundstücks gehandelt, so dass ein Handeln des Verwalters den Steuertatbestand ausgelöst habe. Dem seien das „Belassen“ in der Masse bzw. die „Duldung“ der Versteigerung oder die unterbliebene Freigabe aus der Masse – wie hier – nicht gleich zu achten. Vielmehr habe der Insolvenzverwalter ein Interesse an dem Fortbestand des Grundbesitzes als Massebestandteil, denn bei Fehlschlagen des Zuschlags im Versteigerungsverfahren eröffneten sich wieder anderweitige Verwertungsoptionen im Einvernehmen mit den Gläubigern mit dem Ziel der Massemehrung.
Dem Verfahren der Gläubigerin sei er auch nicht etwa beigetreten (vgl. die §§ 172, 27 ZVG, § 165 InsO). Zur Masse gehörten, so die weitere Einlassung des Klägers, nur für die Masse verwertbare Gegenstände, wozu das Grundstück nicht gehörte, da es wertausschöpfend belastet war und nicht als „Haftungsmasse für alle Gläubiger“ zur Verfügung gestanden habe, ein offensichtlich strukturell völlig unzutreffendes Argument des Verwalters, da es den Inhalt des Massebegriffs des § 35 InsO verkennt.
II. Der BFH hat die Revision des Verwalters für unbegründet gehalten und dem FG Neustadt bzw. dem Finanzamt zugestimmt; es handele sich bei der Steuerschuld um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO, die Nr. 2, 3 dieser Norm seien offenkundig nicht einschlägig. Das Gaststättengrundstück sei nach den Feststellungen des Finanzgerichts Teil des Betriebsvermögens der Schuldnerin, das Gegenstand der Masse geworden sei. Zur Insolvenzmasse gehöre das gesamte Vermögen des Schuldners zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung, die Belastung eines Gegenstandes der Masse mit einem Absonderungsrecht wie hier sei ohne Bedeutung. Auf die Werthaltigkeit eines Gegenstandes komme es für die Massezugehörigkeit ebenfalls nicht an. Anders sei dies nur, wenn der Gegenstand veräußert oder verbraucht oder zerstört sei, denn habe er keine Haftungsfunktion mehr für die Gläubiger bzw. sei (bei Veräußerung usw.) dem Zugriff der Insolvenzgläubiger entzogen, von der Insolvenzanfechtung einmal abgesehen. Hier hat sich der Senat auf die Entscheidung des III. Senats des BFH (Urt. v. 21.03.2019 - III R 30/18 - BFHE 264, 106, zur KFZ-Steuer) bezogen. Eine solche Konstellation liege hier nicht vor. Das Grundstück war existent – und werthaltig, wie der Steigerlös zeigte. Außerdem bestätige das der Kläger selbst; er habe die Immobilie nicht aus der Masse freigegeben, er habe Gründe angeführt, die gerade dafür sprächen, das Grundstück in der Masse zu belassen, etwa im Interesse eventuell möglicher freihändiger Veräußerung im Einklang mit den Gläubigern, womit Erwartungen der Masse für „Kostenbeiträge“ verbunden seien.
Die anfallende Einkommensteuer sei Masseverbindlichkeit im vorstehenden Sinne. Vor Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche seien zur Insolvenztabelle anzumelden, nach Insolvenzeröffnung begründete seien gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen, sonstige Ansprüche seien „insolvenzfrei“. Die Einkommensteuerschuld sei ggf. entsprechend aufzuteilen. Maßgeblich für die Qualifizierung des jeweiligen Steueranspruchs sei der „Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung“. Maßgeblich hierfür wiederum sei die Verwirklichung des jeweiligen Steuertatbestandes nach Grund und Höhe nach Maßgabe der steuerrechtlichen Wertungen. Im Einkommensteuerrecht gehe es um den Zeitpunkt der Verwirklichung des jeweiligen einzelnen jeweils unselbstständigen Besteuerungstatbestandes i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG.
Vorliegend sei der steuerbare Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Veräußerung eines Grundstücks im Betriebsvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden. Erst durch den Zuschlag habe ohne Zutun des Insolvenzverwalters (sondern veranlasst durch das Handeln eines Absonderungsberechtigten, nämlich den Zwangsversteigerungsantrag) die Zugehörigkeit des versteigerten Grundbesitzes zum Betriebsvermögen geendet, und dadurch seien steuerbare stille Reserven aufgedeckt worden. Es komme nicht darauf an, ob diese vor Verfahrenseröffnung entstanden seien, sondern nur darauf, dass die Gewinnrealisierung im eröffneten Verfahren erfolgt sei. Daraus resultiere eine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO, die „in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Masse“ nach dieser Norm entstanden sei. Unter § 54 InsO sei der Einkommensteueranspruch nicht zu subsumieren (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 letzter Halbsatz InsO). Der IV. Senat des BFH (u.a. BFH, Urt. v. 16.05.2013 - IV R 23/11 - BFHE 241, 233 = BStBl II 2013, 759) habe die Einkommensteuer infolge freihändiger Verwertung eines Betriebsgrundstücks unter Aufdeckung stiller Reserven durch den Insolvenzverwalter im Rahmen seiner Befugnisse nach § 80 InsO als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO angesehen. Dies sei auch dann so zu beurteilen, wenn der verwertete Gegenstand mit Absonderungsrechten, so der Senat im Ergebnis unter Hinweis auf weitere Senatsjudikatur (u.a. BFH, Urt. v. 09.12.2014 - X R 12/12 Rn. 46 - BStBl II 2016, 852), wertausschöpfend belastet sei und die Masse daher keinen Erlös erhalte, der zur Tilgung der Einkommensteuerschuld aus der Verwertung ausreiche. Aus seiner Rechtsprechung zur Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft wiederholt der Senat sodann, eine Masseverbindlichkeit in „anderer Weise durch Verwaltung der Insolvenzmasse“ sei zu bejahen, wenn die Steuerforderung ihre „Ursache in der zur Masse gehörigen Beteiligung“ habe. Dies gelte auch für die treuhänderische Beteiligung an einer Personengesellschaft, einer besonderen „Verwaltungsmaßnahme“ bedürfe es dazu nicht, der – dort anteilige – Gewinn aus der Beteiligung werde nicht insolvenzfreies Vermögen des Schuldners. Entscheide man gegenteilig, werde der Schuldner mit der Einkommensteuer belastet, ohne dass ihm der Gewinn – weil Massebestandteil – zuflösse. Massezugehörigkeit und Steuerbelastung seien in Einklang zu bringen. Der Insolvenzverwalter könne daher nicht ambivalent vorgehen, indem er weder die Freigabe erkläre noch eine Verwertungshandlung vornehme. Vielmehr müsse er die aus der Zugehörigkeit der treuhänderischen Beteiligung an der Personengesellschaft resultierende Einkommensteuer gegen sich als Masseverbindlichkeit „gelten lassen“ (Rn. 27 des Besprechungsurteils). Diese Rechtslage gelte entsprechend auch hier. Zwar habe der IV. Senat des BFH (Urt. v. 16.05.2013 - IV R 23/11 - BFHE 241, 233 = BStBl II 2013, 759) die insolvenzrechtliche Begründetheit auch davon abhängig gemacht, „durch wen“ der „(unselbstständige)“ Besteuerungstatbestand ausgelöst worden sei. Die dortigen Urteilspassagen seien jedoch so zu verstehen, dass der IV. Senat Auffassungen entgegentreten wollte, wonach Masseverbindlichkeiten aus der Aufdeckung stiller Reserven nur dann § 55 InsO zu subsumieren seien, wenn sie nach Insolvenzeröffnung entstanden seien. Auch erlaube die Benennung des steuerpflichtigen Schuldners und des Insolvenzverwalters in diesem Urteil als den Besteuerungstatbestand auslösende Beteiligte nicht den Schluss, es handele sich dabei um eine „abschließende Aufzählung“, wie der vorliegende Fall zeige, bei dem allein durch den Zuschlag die Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausgelöst worden sei. Eine Anbindung der Qualifizierung der Steuerforderung an die Person des Handelnden sei nicht möglich, zumal der hier durch Betreiben der Zwangsversteigerung handelnde absonderungsberechtigte Gläubiger nicht der Sphäre des Insolvenzverwalters zuzuordnen sei. Daher könne man, so die Kernaussage des BFH, grundsätzlich nur daran anknüpfen, dass der verwertete Gegenstand „mit Willen des Insolvenzverwalters“ bis zur Verwertung Massegegenstand geblieben sei. Dies entspreche auch der schon bisher bestehenden Senatsrechtsprechung.
Das FG Neustadt habe daher zutreffend betont, der Insolvenzverwalter habe den Grundbesitz bis zum Versteigerungstermin nicht aus der Masse freigegeben, wobei die echte Freigabe unter Aufhebung des Insolvenzbeschlags schon unter der Konkursordnung anerkannt war. Diese Möglichkeit wahre die Interessen des Verwalters hinreichend, der „frühzeitig“ erkennen könne, ob der betroffene Gegenstand für die Masse nur noch belastend ist. Der BFH lässt sodann dahinstehen, ob anderes gälte, wenn der Zeitraum zwischen Verfahrenseröffnung und Verwertung so knapp wäre, dass der Verwalter nicht sachgerecht über die etwaige Freigabe entscheiden kann. Das war hier nicht der Fall, denn die Verfahrenseröffnung erfolgte am 26.10.2015, die Versteigerung am 20.01.2017. Außerdem habe der Kläger aus der Judikatur des BFH und Literaturstimmen zur Empfehlung, einen belasteten Gegenstand ggf. aus der Masse freizugeben und nicht etwa die Verwertung durch einen Grundpfandgläubiger abzuwarten, wissen können, dass das Risiko von Masseverbindlichkeiten aufgrund grundsätzlicher Änderung der Rechtsprechung (seit BFH, Urt. v. 16.05.2013 - IV R 23/11 - BFHE 241, 233 = BStBl II 2013, 759) drohte, wenn er nicht die Freigabe erklärte. Die hier vorgenommene Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO stehe im Einklang mit dem Wortlaut der Norm, denn die zweite Alternative der Vorschrift, die Verwertung „in anderer Weise“, erfordere gerade keine Handlung des Insolvenzverwalters. Fordere man dies aber mit dem Kläger, wäre stets schon die erste Alternative der Vorschrift verwirklicht, die Verwertung „in anderer Weise“ würde leer laufen. Der Senat prüft sein Ergebnis anhand einer „Kontrollüberlegung“: Fordere man stets ein Handeln des Verwalters, wäre die durch die Verwertung entstehende Einkommensteuerschuld selbst dann keine Masseverbindlichkeit, wenn der Masse durch die Versteigerung nach Befriedigung des Absonderungsberechtigten erhebliche Beträge zuflössen. Ein solches Ergebnis wäre auch nicht mit „Gerechtigkeitsvorstellungen“ vereinbar, weil die Erlöse der Masse zugutekämen, die Steuer aber von der Schuldnerin als Neuverbindlichkeit zu tragen wäre. Auf das Urteil des BFH aus dem Jahr 1978 (BFH, Urt. v. 14.02.1978 - VIII R 28/73 - BStBl II 1978, 356), das der Kläger angeführt hatte, um der Annahme einer Masseverbindlichkeit entgegenzutreten, ist nicht weiter einzugehen.
Der Senat hat eine Vorlagepflicht gemäß § 11 Abs. 3 FGO an den Großen Senat des BFH verneint, da die beiden Sachverhalte des damaligen und des aktuellen Falles nicht übereinstimmten. Das Versteigerungsverfahren war dort vor der Konkurseröffnung eingeleitet worden, vorliegend aber erst nach Insolvenzeröffnung. Der Senat weist ferner darauf hin, der Insolvenzverwalter habe die Möglichkeit, einen unbeweglichen Gegenstand der Masse durch Zwangsversteigerung zu verwerten (§ 165 InsO, §§ 172 ff. ZVG) als auch durch freihändige Veräußerung, beides so lange, bis ein absonderungsberechtigter Grundpfandgläubiger durch den Versteigerungsantrag die Beschlagnahme bewirke. Der Verwalter habe hier also „bis zur Eröffnung des Zwangsversteigerungsverfahrens“ eigene Verwertungsmaßnahmen einleiten können. Eine Masseverbindlichkeit scheitere auch nicht an dem fehlenden Zufluss des Erlöses aus der Versteigerung, denn hinreichend sei der „potentielle Massezufluss“.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Die Verwertung einer Immobilie der Masse im Betriebsvermögen des fallierten Unternehmens kann zu einem Veräußerungsgewinn führen, der stets steuerbar ist und zu Ertragsteuer als Masseverbindlichkeit führt. Ob der Insolvenzverwalter irgend etwas aktiv dazu getan hat, ist nach dem Urteil nicht entscheidend. Sowohl der freihändige Verkauf als auch die Versteigerung mit Zuschlag führen bei Veräußerungsgewinnen zum gleichen Ergebnis der Entstehung einer Masseverbindlichkeit. Trotz der Abgrenzung der Sachverhalte, hier zu dem Urteil vom 14.02.1978 (VIII R 28/73) noch zur Konkursordnung, die vor dem Hintergrund der Vermeidung einer Vorlage an den Großen Senat des BFH bzw. der Anfrage an den VIII. Senat (vgl. § 11 FGO) für eine Entscheidung von vor gut vierzig Jahren erfolgt ist, kann kein Zweifel bestehen, dass es auf die Frage, wann die Zwangsversteigerung begonnen hat, für die Qualifizierung des Veräußerungsgewinns als Masseverbindlichkeit nicht ankommt. Die Gewinnrealisierung ist in beiden Fällen erst mit dem Zuschlag eingetreten, die Frage der Zahlung des Meistgebots durch den Ersteher einmal unbeachtet gelassen.
Richtig ist, dass bei der Verwertung „in anderer Weise“, als deren Folge der Veräußerungsgewinn und daraus folgend die Steuerschuld i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO „begründet“ wurden, nicht auf die Person des Handelnden abgestellt werden kann und zwar mit der letztlich zutreffenden Begründung des Senats im vorliegenden Fall. Handelnde ist hier weder die Schuldnerin und auch nicht der Insolvenzverwalter, ebenso wenig der Gläubiger und auch nicht der Ersteher. Vielmehr „handelt“ das Vollstreckungsgericht, das dem Ersteher bzw. Meistbietenden den Zuschlag erteilt und ihm durch hoheitlichen Akt das Eigentum an dem Grundbesitz zuweist – und zwar sofort und nicht erst mit Rechtskraft des Zuschlagsbeschlusses (Folge aus § 90 Abs. 1 Halbsatz 2 ZVG). Damit scheidet das Grundstück aus dem Betriebsvermögen aus, und daher ist auch auf diesen Tag der Wert des Grundbesitzes zu bestimmen und mit dem Erlös zur Ermittlung des Gewinns vom Finanzamt von Amts wegen abzugleichen.
II. In dem hier entschiedenen Fall wollte der Insolvenzverwalter angesichts des geringen Streitwerts möglicherweise kostengünstig eine Grundsatzfrage klären, was ihm auch gelungen ist. Das ihn treffende Kostenrisiko des Revisionsverfahrens war höher als der von ihm in der Sache erzielbare Vorteil der Befreiung von gewissen Masseverbindlichkeiten.
Sachverhalte wie hier offenbaren ein Dilemma. Entsteht der Anspruch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, kann er nicht den Charakter einer Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO haben, sondern nur Masseverbindlichkeit oder Neuforderung sein. Entscheidet man sich für die letztere Alternative, muss der Schuldner die Last aus seinem insolvenzfreien Vermögen tragen, eine Lösung, die bei der natürlichen Person kein anderes Ergebnis hat, als dass diese Forderung nicht unter die Restschuldbefreiung fällt, während die Vorteile den Insolvenzgläubigern zugutekommen. Der Ausschluss von der Restschuldbefreiung bei Qualifizierung der Steuer als Neuverbindlichkeit war auch ein Grund des BFH in dem Urteil vom 16.05.2013 (IV R 23/11 Rn. 34 ff.), die Steuerforderung insgesamt als Masseverbindlichkeit zu beurteilen. Bei dem insolventen Verband (juristische Person, Personengesellschaft) ist dieses Thema – kraft Gesetzes persönlich haftende Gesellschafter einmal ausgenommen – gleichgültig, da die Restschuldbefreiung nach den §§ 286 ff. InsO nur natürliche Personen umfasst und weil Verbände im Verfahren entweder liquidiert werden oder über einen Insolvenzplan andere Lösungen im Einvernehmen mit den tangierten Grundpfandgläubigern gesucht werden können.
III. Die Entstehung des Steueranspruchs infolge Aufdeckung stiller Reserven nach Verfahrenseröffnung nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes bedarf keiner eingehenden Erörterung, die Rechtslage ist insoweit einkommensteuerrechtlich geklärt. Auf den Umstand, inwieweit stille Reserven vor der Verfahrenseröffnung wirtschaftlich entstanden sind, kommt es steuerrechtlich nicht an, ganz abgesehen davon, dass die Aufspaltung auf vor Insolvenzeröffnung und nach Insolvenzeröffnung entstandene stille Reserven nur in Ausnahmefällen möglich sein und deren Ermittlung meist auf entscheidende praktische Schwierigkeiten stoßen dürfte. Entscheidend ist aber der Grundsatz der Realisierung des Gewinns, der erst mit der Veräußerung zu bejahen ist, sei es durch notariellen Kaufvertrag, sei es durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung, denn erst dann ist die Verwertung abgeschlossen (vgl. § 90 ZVG). Auf die Rechtskraft des Zuschlags kommt es nicht an. Für die Gewinnermittlung und die daraus resultierende Einkommensteuer muss das Finanzamt eigene Ermittlungen anstellen, die im Kern auf die Bewertung des Grundbesitzes auf den Zeitpunkt der freihändigen Veräußerung bzw. den Zuschlag hinauslaufen, wie bereits erwähnt. Anhaltspunkt kann die Wertfestsetzung in der Versteigerung nach § 74a Abs. 5 ZVG sein, die aber für das Finanzamt nicht bindend ist und in den steuerrechtlichen Rechtsbehelfsverfahren überprüft werden kann.
IV. Der Insolvenzverwalter kann unerwünschte Lasten der Masse durch „echte“ Freigabe von Gegenständen aus der Masse vermeiden (vgl. dazu den Überblick bei Ries in: Kayser/Thole, HK-InsO, 10. Aufl. 2020, § 35 Rn. 52 ff., wonach die Freigabe „seit jeher ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung anerkannt sei“, vgl. auch den dortigen paradigmatischen Hinweis auf BGH, Urt. v. 21.04.2005 - IX ZR 281/03 - BGHZ 163, 32), und zwar aufgrund wertender Entscheidung, für die er hinreichend Informationen und einen entsprechenden Zeitraum benötigt. Hierüber hat der BFH nicht entschieden. Die Versteigerung einer Immobilie ist indes so langfristig angelegt, dass im Allgemeinen hinreichend Zeit für eine Freigabeentscheidung besteht. Im Ergebnis bindet der BFH die Qualifizierung als Masseverbindlichkeit, die „in anderer Weise“ durch Verwertung der Masse entstanden ist, an die Massezugehörigkeit, stellt man auf den Insolvenzverwalter ab, aber an das Unterlassen der Freigabe. Besteuert man die durch die Aufdeckung stiller Reserven entstehenden Gewinnsituationen, so bleibt – lehnt man aus steuerlichem Blick zutreffend die Entstehung der Gewinne vor Realisierung ab, was der Fall wäre, teilte man sie bei Veräußerung des Gegenstands der Verwertung nach Insolvenzeröffnung auf Gewinne vor und nach Insolvenzeröffnung auf – nur die Qualifikation als Masseverbindlichkeit oder Neuverbindlichkeit. Will der Verwalter Nachteile für die Masse vermeiden, bleibt ihm ggf. eben nur die Freigabe, der einzige Fall der Risikoüberwälzung auf den Schuldner, der aber dann auch alle Optionen allein hat, abgesehen von der von ihm letztlich nicht beeinflussbaren Zwangsversteigerung durch den Grundpfandgläubiger.
V. Für die Masse unbefriedigend sind diejenigen oben erwähnten Fälle, zu denen auch der vorliegende vom BFH entschiedene Sachverhalt gehört, in denen der Absonderungsberechtigte den Erlös abschöpft, der von dem außerordentlichen Gewinn durch Aufdeckung stiller Reserven geprägt sein kann, die durch außenstehende Umstände wie die Marktentwicklung determiniert werden und nicht durch Maßnahmen des Schuldners aufgefangen werden können. Dieser bzw. die Insolvenzgläubiger profitieren natürlich über die Entlastung der Passivseite von einem hohen Erlös, auch wenn der Masse „bar“ nichts zufließt. Ein Nachteil der Masse entsteht dann, wenn der ihr zufließende Erlösanteil bei Null liegt bzw. – verallgemeinernd ausgedrückt – niedriger ist als die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer.
VI. Eine – allerdings sehr hypothetische – Lösung könnte so aussehen, dass der Grundpfandgläubiger im Sicherungsvertrag mit dem Sicherungsgeber vereinbart, die bei einer etwaigen Verwertung auf einen Veräußerungsgewinn beim Schuldner anfallende Ertragsteuer sei vorrangig aus dem Verwertungserlös zu befriedigen. Die Tauglichkeit des Grundpfandrechts als Sicherheit wäre dadurch im Zweifel deutlich beeinträchtigt und das Recht aufgrund stetig notwendiger Bewertung nur aufwändig zu administrieren – begriffsnotwendig auf Kosten des Schuldners. Auch hohe Nettosteuerbelastungen der Masse führen aber nicht dazu, dass der Masse gegen den Gläubiger ein Anspruch auf Freigabe von Beträgen zum (Teil-)Ausgleich der Steuer zustünde, nicht aus dem Sicherungsvertrag (i.V.m. § 242 BGB) und auch nicht aus sonstigen Gründen.
Ein fiktives Beispiel: Veräußerungsgewinn 2,0 Mio. Euro, Einkommensteuer der natürlichen Person daraus mehr als 900.000 Euro (Masseverbindlichkeit). Der dingliche Gläubiger vereinnahmt über Zwangsversteigerung sowie Verrechnung des Steigerlöses den gesamten Veräußerungserlös aufgrund seiner schuldrechtlichen Ansprüche aus Darlehen und aufgrund des dinglichen Umfangs und Rangs seiner Grundschuld; dabei erlöst er auch seine vollständigen rückständigen Zinsen, auch die nach Insolvenzeröffnung entstandenen (vgl. § 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO, vgl. dazu BGH, Urt. v. 17.02.2011 - IX ZR 83/10 Rn. 7 ff. - ZInsO 2011, 630). Durch die Steuer als Masseverbindlichkeit tritt Masseunzulänglichkeit ein (§ 208 InsO). Nach aktueller Rechtslage hat die Masse diese Konsequenz hinzunehmen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die steuerrechtliche Lage ist nunmehr eindeutig. Die Insolvenzverwalter werden möglichst darauf achten, vor der Verwertung von belastetem Grundbesitz aus der Masse oder sonstigen mit Absonderungsrechten belasteten Gegenständen die etwaige steuerliche Belastung aufgrund Veräußerungsgewinnen (durch Aufdeckung stiller Reserven) zu prüfen und gegen die Beteiligung der Masse an den Erlösen abzugleichen. Gegebenenfalls werden sie die Gegenstände rechtzeitig aus der Masse freigeben und/oder versuchen, mit dem Absonderungsberechtigten zu einem fairen vertraglichen Ausgleich zu gelangen. Hierfür benötigen die Verwalter einen gewissen Prüfungs- und Überlegungszeitraum, ggf. werden sie eine Entscheidung nach § 160 InsO herbeiführen. Bei nicht hinreichendem Abwägungszeitraum werden sie der Steuerforderung des Finanzamts diesen Umstand entgegenhalten, da der BFH diese Frage vorliegend als hypothetisch ausdrücklich offengelassen hat.




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